大力發(fā)展服務貿(mào)易，擴大服務進出口，對于我國實現(xiàn)外貿(mào)增長方式和經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變具有極為重要的現(xiàn)實意義。在國際服務貿(mào)易快速發(fā)展的同時，中國的服務貿(mào)易也得到了蓬勃發(fā)展。

　　一、與對外支付實踐相關(guān)的涉稅法律規(guī)定

　　服務貿(mào)易進口，必然涉及境外機構(gòu)或個人在我國的納稅問題。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十一條、《中華人民共和國個人所得稅法》第八條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條和第三十八條等實體稅法都作出了境外機構(gòu)或個人在中國境內(nèi)應稅的，以支付人為扣繳義務人的規(guī)定。即境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外支付服務貿(mào)易等項目外匯資金時應承擔稅款代扣代繳義務。

　　1999年以來，國家外匯管理局和國家稅務總局先后聯(lián)合出臺了《關(guān)于非貿(mào)易及部分資本項目項下售付匯提交稅務憑證有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[1999]372號，以下簡稱372號《通知》）和《關(guān)于試行服務貿(mào)易對外支付稅務備案有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]8號），兩文件現(xiàn)已作廢。

　　2008年11月《國家外匯管理局、國家稅務總局關(guān)于服務貿(mào)易等項目對外支付提交稅務證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號，以下簡稱64號《通知》）出臺，規(guī)定對服務貿(mào)易等項目對外支付應當按國家有關(guān)規(guī)定辦理和提交《服務貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務證明》（以下簡稱《稅務證明》）。2009年11月《國家外匯管理局、國家稅務總局關(guān)于進一步明確服務貿(mào)易等項目對外支付提交稅務證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2009]52號，以下簡稱52號《通知》）出臺，對64號《通知》執(zhí)行中的有關(guān)事宜予以明確。相關(guān)的規(guī)定還有2008年12月國家稅務總局制定的《服務貿(mào)易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》等。

　　二、文件規(guī)定的八大問題

　?。ㄒ唬﹩栴}之一：對外支付金額的標準

　　根據(jù)64號《通知》規(guī)定，需要辦理和提交《稅務證明》的對外支付金額標準為單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）。在此，“單筆支付等值3萬美元以上”不是指《稅務證明》文本中的“合同總金額”，而是“本次支付金額”。

　?。ǘ﹩栴}之二：對外支付項目的界定

　　1、服務貿(mào)易（ServiceTrade），指國與國之間互相提供服務的經(jīng)濟交換活動。64號《通知》將境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的需要申請辦理《稅務證明》的服務貿(mào)易收入列舉為從事運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務承包、保險服務、金融服務、計算機和信息服務、專有權(quán)利使用和特許、體育文化和娛樂服務、其他商業(yè)服務、政府服務等交易行為所取得的收入。

　　2、收益（Receipts）。64號《通知》中將需要申請辦理《稅務證明》的收益列舉為境外個人在境內(nèi)的工作報酬、境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費等收益，包括職工報酬、投資收益等。52號《通知》規(guī)定，投資性外商投資企業(yè)所投資的企業(yè)以外匯向投資性外商投資企業(yè)劃轉(zhuǎn)利潤、合格境外機構(gòu)投資者對外支付其投資收益以及依法取得境內(nèi)上市公司A股股份的境外投資者減持A股上市公司流通股份及分紅所得資金的購匯匯出時應申請辦理《稅務證明》。

　　3、經(jīng)常轉(zhuǎn)移（CurrentTransfers），又稱無償轉(zhuǎn)移或單項轉(zhuǎn)移，是指發(fā)生在居民與非居民間無等值交換物的實際資源或金融項目所有權(quán)的變更。64號《通知》中將其列舉為境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的包括非資本轉(zhuǎn)移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等經(jīng)常轉(zhuǎn)移項目收入。

　　4、資本項目（CapitalAccount），是指國際收支中因資本輸出和輸入而產(chǎn)生的資本與負債的增減項目，包括直接投資、各類貸款、證券投資等。根據(jù)52號《通知》，應申請辦理《稅務證明》的資本項目包括：第一，外商投資企業(yè)的外國投資者以其在境內(nèi)所得利潤以及外商投資企業(yè)將屬于外國投資者的資本公積金、盈余公積金、未分配利潤等在境內(nèi)轉(zhuǎn)增資本或再投資；第二，外國投資者從其已投資的外商投資企業(yè)中因先行回收投資、清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、減資等所得財產(chǎn)在境內(nèi)再投資。

　?。ㄈ﹩栴}之三：提交《稅務證明》的主體

　　1、對外支付按規(guī)定需要申請辦理《稅務證明》的個人概念

　　關(guān)于這一問題，文件規(guī)定較為模糊。64號《通知》對對外支付按規(guī)定需要申請辦理《稅務證明》的主體表述有兩種：“境內(nèi)機構(gòu)和個人”，《稅務證明》文本中和52號《通知》中的表述為“境內(nèi)機構(gòu)或個人”，在這里，“個人”是指僅“境內(nèi)個人”還是包括在中國境內(nèi)的“境外個人”，“境內(nèi)”是指行為發(fā)生地在境內(nèi)還是主體身份屬境內(nèi)，容易產(chǎn)生歧義。

　　372號《通知》對主體問題表述為“境內(nèi)機構(gòu)及個人”。對此，《國家稅務總局關(guān)于非貿(mào)易及部分資本項目項下售付匯提交稅務憑證有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2000]66號）規(guī)定，372號《通知》中規(guī)定購付匯對外支付須提交有關(guān)稅務憑證的范圍，是指《通知》附件所指明的境外企業(yè)及外籍個人為我國境內(nèi)企業(yè)或個人提供各種服務等而取得并由我國境內(nèi)企業(yè)或個人支付的款項。這里對外支付的“個人”應為“境內(nèi)個人”。同為“匯發(fā)”系列的文件如《國家外匯管理局關(guān)于調(diào)整經(jīng)常項目外匯管理政策的通知》（匯發(fā)[2006]19號）中表述的“境內(nèi)機構(gòu)和個人”為“境內(nèi)居民個人”。筆者認為從法規(guī)的延續(xù)性來看，64號《通知》中對外支付按規(guī)定需要申請辦理《稅務證明》的“個人”也應為“境內(nèi)個人”。

　　2、相關(guān)外匯管理法規(guī)中“境內(nèi)個人”的概念

　　1996發(fā)布并經(jīng)2008年修訂的《中華人民共和國外匯管理條例》（以下簡稱《外管條例》）對“境內(nèi)個人”的解釋是，中國公民和在中華人民共和國境內(nèi)連續(xù)居住滿1年的外國人，外國駐華外交人員和國際組織駐華代表除外。2007年2月1日起實施的《個人外匯管理辦法》對“境內(nèi)個人”的解釋是，持有中華人民共和國居民身份證、軍人身份證件、武裝警察身份證件的中國公民。

　　3、相關(guān)外匯管理法規(guī)中“境內(nèi)機構(gòu)”的概念

　　《外管條例》對“境內(nèi)機構(gòu)”的解釋是，中華人民共和國境內(nèi)的國家機關(guān)、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、部隊等，外國駐華外交領(lǐng)事機構(gòu)和國際組織駐華代表機構(gòu)除外。372號《通知》規(guī)定，我國境內(nèi)機構(gòu)指公司、企業(yè)、機關(guān)團體及各種組織等。

　　4、境外個人對外支付不需要申請辦理《稅務證明》

　　52號《通知》規(guī)定，境外個人在境內(nèi)辦理服務貿(mào)易等項目對外支付時應按照個人外匯管理的相關(guān)規(guī)定辦理。即應依據(jù)《個人外匯管理辦法》、《個人外匯管理辦法實施細則》等外匯管理相關(guān)規(guī)定辦理及提交資料。

　　5、部分境外機構(gòu)對外支付需要申請辦理《稅務證明》

　　52號《通知》規(guī)定，合格境外機構(gòu)投資者對外支付其投資收益以及依法取得境內(nèi)上市公司A股股份的境外投資者減持A股上市公司流通股份及分紅所得資金的購匯匯出時，應向主管國稅機關(guān)和地稅機關(guān)申請辦理《稅務證明》。據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，允許在中國境內(nèi)進行A股投資的境外投資者僅包括合格境外機構(gòu)投資者，即52號通知把對外支付按規(guī)定需要申請辦理《稅務證明》的主體擴大為部分境外機構(gòu)，是否還包括其他境外機構(gòu)或個人，有待國家外匯管理局和國家稅務總局下一步的文件明確。

　　（四）問題之四：出具《稅務證明》的稅務機關(guān)

　　2008年12月國家稅務總局制定了《服務貿(mào)易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》），該辦法規(guī)定，境內(nèi)機構(gòu)和個人對外支付前，應當分別向支付地主管國稅機關(guān)和主管地稅機關(guān)申請辦理《稅務證明》。實踐中，應首先向主管國稅機關(guān)提出申請，在取得主管國稅機關(guān)出具的《稅務證明》后，再向主管地稅機關(guān)提出申請；支付地主管稅務機關(guān)與征稅機關(guān)不在同一地區(qū)的，境內(nèi)機構(gòu)和個人應當持征稅機關(guān)的完稅證明，到支付地主管稅務機關(guān)申請辦理《稅務證明》。可見，《管理辦法》對出具《稅務證明》的稅務機關(guān)的界定為支付地主管國稅機關(guān)和主管地稅機關(guān)。

　　對于對外付匯的境內(nèi)機構(gòu)，基于其稅務征管的特點，為了便利其申請辦理《稅務證明》，《關(guān)于進一步明確服務貿(mào)易等項目對外支付提交稅務證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2009]52號，以下簡稱52號《通知》）特別規(guī)定，原則上由對外付匯的境內(nèi)機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)出具，境內(nèi)機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)和征稅機關(guān)不在同一地區(qū)的，由征稅機關(guān)出具。應該注意的是，外匯指定銀行在審核《稅務證明》時，無需對《稅務證明》的出具機關(guān)為境內(nèi)機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)或征稅機關(guān)進行判別。

　　還應注意的是，主管稅務機關(guān)為海洋石油稅務（分）局的境內(nèi)機構(gòu)在辦理對外付匯時所提交的《稅務證明》，僅需主管海洋石油稅務（分）局蓋章，無需主管地方稅務局蓋章。

　?。ㄎ澹﹩栴}之五：《稅務證明》審核機構(gòu)的界定

　　1、除按規(guī)定由外匯局審核的外，《稅務證明》由外匯指定銀行審核

　　《關(guān)于服務貿(mào)易等項目對外支付提交稅務證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號，以下簡稱64號《通知》）規(guī)定，對于按規(guī)定需要申請辦理《稅務證明》的對外支付，外匯指定銀行應當審核境內(nèi)機構(gòu)或個人提交的由主管稅務機關(guān)簽章的《稅務證明》以及國家規(guī)定的其他有效單證，并在《稅務證明》原件上簽注支付金額、日期后加蓋業(yè)務印章，留存原件五年備查。

　　2、按規(guī)定由外匯局審核《稅務證明》的對外支付的情形

　　按規(guī)定由外匯局審核《稅務證明》的對外支付，是指境內(nèi)機構(gòu)和個人某些對外支付用匯按現(xiàn)行外匯管理規(guī)定應由外匯局審核其對外支付真實性后，從其外匯帳戶中支付或者到外匯指定銀行兌付的對外支付。如1996年7月起實施的《結(jié)匯、售匯及付匯管理規(guī)定》第15條所列的超規(guī)定比例和金額的預付貨款、超規(guī)定比例和金額的傭金、轉(zhuǎn)口貿(mào)易項下先支后收的對外支付、償還外債利息等情形；《國家外匯管理局關(guān)于調(diào)整經(jīng)常項目外匯管理政策的通知》（匯發(fā)[2006]19號）規(guī)定的對法規(guī)未明確規(guī)定審核憑證的服務貿(mào)易項下的售付匯，等值10萬美元（不含10萬美元）以上的由所在地外匯局審核等情形。

　　應該注意的是，上述情形的對外支付，外匯指定銀行憑外匯局出具的核準文件辦理對外支付，無需審核及留存《稅務證明》。

　?。﹩栴}之六：無須辦理和提交《稅務證明》的對外支付

　　64號《通知》及52號《通知》規(guī)定，境內(nèi)機構(gòu)或個人對外支付外匯資金，無須辦理和提交《稅務證明》的情形包括：1、境內(nèi)機構(gòu)在境外發(fā)生的差旅、會議、商品展銷等各項費用；2、境內(nèi)機構(gòu)在境外代表機構(gòu)的辦公經(jīng)費，以及境內(nèi)機構(gòu)在境外承包工程所墊付的工程款；3、境內(nèi)機構(gòu)發(fā)生在境外的進出口貿(mào)易傭金、保險費、賠償款；4、進口貿(mào)易項下境外機構(gòu)獲得的國際運輸費用；5、境內(nèi)運輸企業(yè)在境外從事運輸業(yè)務發(fā)生的修理、油料、港雜等各項費用；6、境內(nèi)個人境外留學、旅游、探親等因私用匯；7、境內(nèi)旅行社從事出境旅游業(yè)務的團費以及代訂、代辦的住宿、交通等相關(guān)費用；8、從事遠洋漁業(yè)的境內(nèi)機構(gòu)在境外發(fā)生的修理、油料、港雜等各項費用；9、國際空運和陸運項下運費及相關(guān)費用；10、保險項下保費、保險金等相關(guān)費用；11、境內(nèi)機構(gòu)在境外承包工程的工程款；12、亞洲開發(fā)銀行和世界銀行集團下屬的國際金融公司從我國取得的所得或收入，包括投資合營企業(yè)分得的利潤和轉(zhuǎn)讓股份所得、在華財產(chǎn)（含房產(chǎn)）出租或轉(zhuǎn)讓收入以及貸款給我國境內(nèi)機構(gòu)取得的利息；13、外國政府和國際金融組織向我國提供的外國政府（轉(zhuǎn)）貸款（含外國政府混合（轉(zhuǎn)）貸款）和國際金融組織貸款項下的利息；14、外匯指定銀行除上一條情形外的其他自身對外融資如境外借款、境外同業(yè)拆借、海外代付以及其他債務等項下的利息；15、我國省級以上國家機關(guān)對外無償捐贈援助資金；16、境內(nèi)證券公司或登記結(jié)算公司向境外機構(gòu)或境外個人支付其依法獲得的股息、紅利、利息收入及有價證券賣出所得收益；17、國家規(guī)定的其他情形。

　?。ㄆ撸﹩栴}之七：申請辦理《稅務證明》時應提交的資料

　　境內(nèi)機構(gòu)和個人在向主管稅務機關(guān)提出申請時，應當填寫《服務貿(mào)易等項目對外支付出具<稅務證明>申請表》，該表可以在主管稅務機關(guān)辦稅服務廳窗口領(lǐng)取，也可從主管稅務機關(guān)官方網(wǎng)站下載。附送的資料包括：合同、協(xié)議或其他能證明雙方權(quán)利義務的書面資料（復印件）；發(fā)票或境外機構(gòu)付匯要求文書（復印件）；完稅證明或批準免稅文件（復印件）以及稅務機關(guān)要求提供的其他資料。

　?。ò耍﹩栴}之八：幾種對外支付辦理和提交《稅務證明》的特殊情形

　　1、對外支付外國公司船舶運輸收入

　　由于國際運輸收入稅收管理的特殊性，國家稅務總局就國際運輸收入稅務憑證出具問題做出專項規(guī)定。根據(jù)64號《通知》，對外支付外國公司船舶運輸收入應當按規(guī)定提交稅務證明的，按照《國家稅務總局國家外匯管理局關(guān)于加強外國公司船舶運輸收入稅收管理及國際海運業(yè)對外支付管理的補充通知》（國稅發(fā)[2002]107號）的規(guī)定執(zhí)行。該情形下需要辦理和提交的稅務證明為《國家稅務總局、國家外匯管理局關(guān)干加強外國公司船舶運輸收入稅收管理及國際海運業(yè)對外支付管理的通知》（國稅發(fā)[2001]139號）規(guī)定的完稅憑證和《中華人民共和國國家稅務總局外國公司船舶運輸收入免征企業(yè)所得稅證明表》、《中華人民共和國國家稅務總局外國公司船舶運輸收入免征營業(yè)稅證明表》。

　　2、外國航空公司境內(nèi)代表處對外支付其境內(nèi)機票銷售款

　　根據(jù)52號《通知》，外國航空公司境內(nèi)代表處（包括香港、澳門和臺灣地區(qū)的航空公司境內(nèi)代表處）對外支付其境內(nèi)機票銷售款，可持主管國稅機關(guān)和地稅機關(guān)出具的免稅文件或有關(guān)兩國政府互免兩國航空運輸企業(yè)國際運輸收入稅收文件代替《稅務證明》。

　　應當注意的是，若對外支付代售境外航空公司機票銷售款的是境內(nèi)旅行社，則應按照64號《通知》的規(guī)定向外匯指定銀行提交《稅務證明》。