縱觀此案，甲企業(yè)向B、C企業(yè)銷售了貨物，符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”即有真實(shí)交易的條件；甲企業(yè)開(kāi)具本企業(yè)在主管國(guó)稅局領(lǐng)購(gòu)的增值稅專用發(fā)票且內(nèi)容屬實(shí)，符合“納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具”的條件；C企業(yè)全部支付了款項(xiàng)，符合“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)”的條件，但是由于沒(méi)有向B企業(yè)收取款項(xiàng)，因此對(duì)甲企業(yè)向B企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的行為是否定性為虛開(kāi)有爭(zhēng)議。

那么，甲企業(yè)雖然沒(méi)有收取B企業(yè)的款項(xiàng)，但是雙方簽訂了購(gòu)銷合同，該如何看待呢？在《增值稅暫行條例》的第十九條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有這樣的規(guī)定“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”。繼而在《實(shí)施細(xì)則》第三十八條對(duì)“取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天” 按銷售結(jié)算方式的不同，分別作了諸如“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”的界定。在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）之附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的第四十一條對(duì)“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”更是明確規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天?！庇纱丝梢?jiàn)，增值稅中所稱“索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”即指購(gòu)銷當(dāng)事人簽訂的“書(shū)面合同”。

在上述案例中，甲企業(yè)與B企業(yè)簽訂了購(gòu)銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”，也符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”的規(guī)定，因此，甲企業(yè)雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，但是其向B、C企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的行為不屬于虛開(kāi)發(fā)票的行為，B、C企業(yè)取得其開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票也可以作為增值稅扣稅憑證按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但必須說(shuō)明的是，本案中甲企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的行為不屬于虛開(kāi)，不代表與甲企業(yè)開(kāi)具發(fā)票情形不符的就一定是虛開(kāi)發(fā)票的行為。（作者/段文濤）

觀點(diǎn)三、“索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”是個(gè)什么東東
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2014年第39號(hào)文）發(fā)布后，出現(xiàn)了截然相反的兩種反應(yīng)：一種認(rèn)為其老生常談，毫無(wú)新意；一種認(rèn)為它開(kāi)創(chuàng)先河，標(biāo)新立異。于是持第一種觀點(diǎn)的人又開(kāi)始批評(píng)“三流一致”（即貨物流、資金流和發(fā)票流），持第二種觀點(diǎn)的就開(kāi)始對(duì)“三流不一致”進(jìn)行所謂的稅收籌劃。

狹義來(lái)說(shuō)，2014年第39號(hào)文只適用于“通過(guò)虛開(kāi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款但對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”的納稅人，回答的是如果納稅人存在虛開(kāi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，則其銷項(xiàng)開(kāi)票性質(zhì)如何認(rèn)定的問(wèn)題。在總局的解讀中也特別提醒：“本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開(kāi)?！?

筆者曾經(jīng)從事過(guò)免抵退審核工作，在2014年第39號(hào)文發(fā)布之前發(fā)現(xiàn)不乏有稅務(wù)人員存在“以進(jìn)項(xiàng)定銷項(xiàng)”的機(jī)械思維，一旦發(fā)函發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛開(kāi)或涉嫌虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)，在對(duì)其對(duì)外開(kāi)具的發(fā)票復(fù)函時(shí)也定性為虛開(kāi)或涉嫌虛開(kāi)，使得“虛開(kāi)鏈條”無(wú)限蔓延下去。2014年第39號(hào)文其實(shí)就是讓部分稅務(wù)人員改變“進(jìn)銷連坐”的錯(cuò)誤做法，應(yīng)該就事論事，可是怎么論呢？于是又拿出“三流一致”的瓶子來(lái)裝“新酒”。從這個(gè)角度講，2014年第39號(hào)文確實(shí)沒(méi)什么新意。

但有人認(rèn)為2014年第39號(hào)文第二款在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文）第一條第（三）項(xiàng)的基礎(chǔ)上，增加了一個(gè)條款“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”，從而改變了增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣規(guī)則。進(jìn)而認(rèn)為在“三流不一致”的情況下，如果委托方和受托方存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，可以通過(guò)簽訂三方委托收款協(xié)議（該協(xié)議為索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)），由最終收款方向最終支付方開(kāi)具發(fā)票，可以實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。

對(duì)于“三流一致”的理解，筆者認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行體系理解，要放在整個(gè)法律框架、整個(gè)稅法框架、整個(gè)增值稅法框架進(jìn)行理解，而不能單獨(dú)針對(duì)某個(gè)條款進(jìn)項(xiàng)片面解讀，也要回歸“三流一致”的實(shí)質(zhì)目的。比如對(duì)于上述觀點(diǎn)，三方協(xié)議達(dá)成之后假設(shè)屬于“索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”，但是否可以抵扣還要結(jié)合其他條款進(jìn)行分析，最重要的一條就是“納稅人向受票方銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”，在上述三方協(xié)議下，最終收款方?jīng)]有向售票方銷售貨物或者提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)，明顯不符合2014年第39號(hào)文的條件。

筆者認(rèn)為對(duì)“三流一致”的內(nèi)核是交易真實(shí)性，其分析首先是“貨物流”，“貨物流”是增值稅鏈條的載體，也是交易真實(shí)性的基礎(chǔ)。

在合同法上，買(mǎi)賣類合同是雙務(wù)合同，對(duì)應(yīng)著“貨物流”與“資金流”。實(shí)務(wù)中，往往“貨物流”在先，“資金流”在后，甚至沒(méi)有“資金流”，或者二者交錯(cuò)存在。假設(shè)賣方先發(fā)貨后收款，甚至最后形成壞賬，但賣方未收款就已經(jīng)開(kāi)具了發(fā)票。此時(shí)沒(méi)有真金白銀的“資金流”，受票方可以抵扣嗎？

筆者認(rèn)為可以抵扣，根據(jù)2014年第39號(hào)文第二款“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”，取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)即可，并不一定就要真金白銀收取款項(xiàng)。這是符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的，稅法作為行政法雖然適用于不對(duì)等主體，但是稅法也是經(jīng)濟(jì)法，其也應(yīng)符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律。

此外，從所得稅法的角度講稅法并不禁止壞賬的存在，對(duì)于受票方來(lái)說(shuō)如果其最終不用支付相關(guān)款項(xiàng)企業(yè)所得稅法還要求其作為應(yīng)稅收入；從增值稅法的角度講，增值稅納稅義務(wù)確定原則之一就是“先開(kāi)票的，以開(kāi)票時(shí)間為納稅義務(wù)時(shí)間”，所以增值稅法也沒(méi)禁止未收款前開(kāi)票。

此時(shí)如果企業(yè)存在另一種三方協(xié)議，比如A銷售貨物給B，B欠A30萬(wàn)，A欠C40萬(wàn)，B直接將款項(xiàng)支付給C，但由A開(kāi)具發(fā)票給B.有人認(rèn)為根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文，B不能抵扣該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。但此時(shí)A向受票方銷售了貨物、向A開(kāi)具了與所售貨物一致的發(fā)票、取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)，則其向A開(kāi)具的發(fā)票是基于真實(shí)的交易，應(yīng)可以抵扣。

問(wèn)題在于這個(gè)“索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”稅法并未明確。筆者認(rèn)為對(duì)此也應(yīng)該進(jìn)行體系解釋?！八魅′N售款項(xiàng)的憑據(jù)”，首先是一種憑據(jù)，具有證據(jù)功能；其次要求是“索取”的，排除自制等憑據(jù)。從《合同法》的角度講一般銷售方交付貨物是其索取銷售款項(xiàng)的對(duì)價(jià)，是否已交付貨物舉證責(zé)任在于銷售方，所以“索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”一般應(yīng)指銷售方完成合同履行義務(wù)的證據(jù)，比如購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)的收貨單、交付第一承運(yùn)人的憑據(jù)等。比如買(mǎi)賣合同本身就不能獨(dú)立作為索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)，因?yàn)楹贤旧聿⒉荒茏C明其當(dāng)事人已經(jīng)履行合同義務(wù)。

此外，筆者認(rèn)為2014年第39號(hào)文“索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”的提出主要是基于兩種考慮：一是回應(yīng)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，增值稅暫行條例規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)的當(dāng)天，而增值稅專用發(fā)票開(kāi)票時(shí)間為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；二是與《合同法》等民法相協(xié)調(diào)，因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)活動(dòng)中，賣方不一定能實(shí)際收訖銷售款項(xiàng)，除了合同違約，還要考慮《合同法》中抵銷權(quán)、代位權(quán)等的存在。所以2014年第39號(hào)文在這個(gè)意義上是更符合稅法體系、法律體系與經(jīng)濟(jì)規(guī)律的。（作者/徐允標(biāo)）