縱觀此案，甲企業(yè)向B、C企業(yè)銷售了貨物，符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”即有真實交易的條件；甲企業(yè)開具本企業(yè)在主管國稅局領購的增值稅專用發(fā)票且內(nèi)容屬實，符合“納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具”的條件；C企業(yè)全部支付了款項，符合“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項”的條件，但是由于沒有向B企業(yè)收取款項，因此對甲企業(yè)向B企業(yè)開具發(fā)票的行為是否定性為虛開有爭議。

那么，甲企業(yè)雖然沒有收取B企業(yè)的款項，但是雙方簽訂了購銷合同，該如何看待呢？在《增值稅暫行條例》的第十九條關于增值稅納稅義務發(fā)生時間有這樣的規(guī)定“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”。繼而在《實施細則》第三十八條對“取得索取銷售款項憑據(jù)的當天” 按銷售結(jié)算方式的不同，分別作了諸如“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天”：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天”的界定。在財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）之附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的第四十一條對“增值稅納稅義務發(fā)生時間”更是明確規(guī)定：“納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。”由此可見，增值稅中所稱“索取銷售款項的憑據(jù)”即指購銷當事人簽訂的“書面合同”。

在上述案例中，甲企業(yè)與B企業(yè)簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項的憑據(jù)”，也符合《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據(jù)”的規(guī)定，因此，甲企業(yè)雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發(fā)票虛增進項稅額，但是其向B、C企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開發(fā)票的行為，B、C企業(yè)取得其開具的增值稅專用發(fā)票也可以作為增值稅扣稅憑證按規(guī)定抵扣進項稅額。但必須說明的是，本案中甲企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開，不代表與甲企業(yè)開具發(fā)票情形不符的就一定是虛開發(fā)票的行為。（作者/段文濤）

觀點三、“索取銷售款項的憑據(jù)”是個什么東東
　　《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號，以下簡稱2014年第39號文）發(fā)布后，出現(xiàn)了截然相反的兩種反應：一種認為其老生常談，毫無新意；一種認為它開創(chuàng)先河，標新立異。于是持第一種觀點的人又開始批評“三流一致”（即貨物流、資金流和發(fā)票流），持第二種觀點的就開始對“三流不一致”進行所謂的稅收籌劃。

狹義來說，2014年第39號文只適用于“通過虛開增值稅進項稅額偷逃稅款但對外開具增值稅專用發(fā)票”的納稅人，回答的是如果納稅人存在虛開增值稅進項稅額偷逃稅款，則其銷項開票性質(zhì)如何認定的問題。在總局的解讀中也特別提醒：“本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開?！?

筆者曾經(jīng)從事過免抵退審核工作，在2014年第39號文發(fā)布之前發(fā)現(xiàn)不乏有稅務人員存在“以進項定銷項”的機械思維，一旦發(fā)函發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛開或涉嫌虛開進項，在對其對外開具的發(fā)票復函時也定性為虛開或涉嫌虛開，使得“虛開鏈條”無限蔓延下去。2014年第39號文其實就是讓部分稅務人員改變“進銷連坐”的錯誤做法，應該就事論事，可是怎么論呢？于是又拿出“三流一致”的瓶子來裝“新酒”。從這個角度講，2014年第39號文確實沒什么新意。

但有人認為2014年第39號文第二款在《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號，以下簡稱國稅發(fā)〔1995〕192號文）第一條第（三）項的基礎上，增加了一個條款“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據(jù)”，從而改變了增值稅進項抵扣規(guī)則。進而認為在“三流不一致”的情況下，如果委托方和受托方存在債權(quán)債務關系，可以通過簽訂三方委托收款協(xié)議（該協(xié)議為索取銷售款項的憑據(jù)），由最終收款方向最終支付方開具發(fā)票，可以實現(xiàn)增值稅進項抵扣。

對于“三流一致”的理解，筆者認為應該進行體系理解，要放在整個法律框架、整個稅法框架、整個增值稅法框架進行理解，而不能單獨針對某個條款進項片面解讀，也要回歸“三流一致”的實質(zhì)目的。比如對于上述觀點，三方協(xié)議達成之后假設屬于“索取銷售款項的憑據(jù)”，但是否可以抵扣還要結(jié)合其他條款進行分析，最重要的一條就是“納稅人向受票方銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，在上述三方協(xié)議下，最終收款方?jīng)]有向售票方銷售貨物或者提供增值稅應稅勞務、應稅服務，明顯不符合2014年第39號文的條件。

筆者認為對“三流一致”的內(nèi)核是交易真實性，其分析首先是“貨物流”，“貨物流”是增值稅鏈條的載體，也是交易真實性的基礎。

在合同法上，買賣類合同是雙務合同，對應著“貨物流”與“資金流”。實務中，往往“貨物流”在先，“資金流”在后，甚至沒有“資金流”，或者二者交錯存在。假設賣方先發(fā)貨后收款，甚至最后形成壞賬，但賣方未收款就已經(jīng)開具了發(fā)票。此時沒有真金白銀的“資金流”，受票方可以抵扣嗎？

筆者認為可以抵扣，根據(jù)2014年第39號文第二款“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)”，取得了索取銷售款項的憑據(jù)即可，并不一定就要真金白銀收取款項。這是符合經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)的，稅法作為行政法雖然適用于不對等主體，但是稅法也是經(jīng)濟法，其也應符合經(jīng)濟規(guī)律。

此外，從所得稅法的角度講稅法并不禁止壞賬的存在，對于受票方來說如果其最終不用支付相關款項企業(yè)所得稅法還要求其作為應稅收入；從增值稅法的角度講，增值稅納稅義務確定原則之一就是“先開票的，以開票時間為納稅義務時間”，所以增值稅法也沒禁止未收款前開票。

此時如果企業(yè)存在另一種三方協(xié)議，比如A銷售貨物給B，B欠A30萬，A欠C40萬，B直接將款項支付給C，但由A開具發(fā)票給B.有人認為根據(jù)國稅發(fā)〔1995〕192號文，B不能抵扣該進項發(fā)票。但此時A向受票方銷售了貨物、向A開具了與所售貨物一致的發(fā)票、取得了索取銷售款項的憑據(jù)，則其向A開具的發(fā)票是基于真實的交易，應可以抵扣。

問題在于這個“索取銷售款項的憑據(jù)”稅法并未明確。筆者認為對此也應該進行體系解釋?！八魅′N售款項的憑據(jù)”，首先是一種憑據(jù)，具有證據(jù)功能；其次要求是“索取”的，排除自制等憑據(jù)。從《合同法》的角度講一般銷售方交付貨物是其索取銷售款項的對價，是否已交付貨物舉證責任在于銷售方，所以“索取銷售款項的憑據(jù)”一般應指銷售方完成合同履行義務的證據(jù)，比如購買方確認的收貨單、交付第一承運人的憑據(jù)等。比如買賣合同本身就不能獨立作為索取銷售款項的憑據(jù)，因為合同本身并不能證明其當事人已經(jīng)履行合同義務。

此外，筆者認為2014年第39號文“索取銷售款項的憑據(jù)”的提出主要是基于兩種考慮：一是回應增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，增值稅暫行條例規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項的憑據(jù)的當天，而增值稅專用發(fā)票開票時間為增值稅納稅義務發(fā)生時間；二是與《合同法》等民法相協(xié)調(diào)，因為在經(jīng)濟活動中，賣方不一定能實際收訖銷售款項，除了合同違約，還要考慮《合同法》中抵銷權(quán)、代位權(quán)等的存在。所以2014年第39號文在這個意義上是更符合稅法體系、法律體系與經(jīng)濟規(guī)律的。（作者/徐允標）