2015年5月8日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“33號(hào)公告”），該文明確了很多實(shí)踐中征管的問題，引起筆者關(guān)注的是33號(hào)公告第二條的規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)?！?015年5月13日，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布了《關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告〉的解讀》，其中對(duì)此解讀到：

“三、關(guān)聯(lián)企業(yè)間非貨幣性資產(chǎn)投資何時(shí)確認(rèn)收入？
    根據(jù)116號(hào)文件第二條第二款規(guī)定，‘企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)?！@是針對(duì)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的一般規(guī)定。但是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為，可能由于具有關(guān)聯(lián)關(guān)系而不及時(shí)辦理或不辦理股權(quán)登記手續(xù)，以延遲確認(rèn)或長(zhǎng)期不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，實(shí)際上延長(zhǎng)了遞延納稅期限，造成對(duì)此項(xiàng)政策的濫用。為防止此種情況發(fā)生，公告要求關(guān)聯(lián)企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)投資行為，自投資協(xié)議生效后最長(zhǎng)12個(gè)月內(nèi)應(yīng)完成股權(quán)變更登記手續(xù)。如果投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)仍未完成股權(quán)變更登記手續(xù)，則于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)?！?

那么，如何理解和適用該規(guī)定呢？筆者認(rèn)為需要注意如下幾點(diǎn)：

一、33號(hào)公告第二條是一個(gè)反避稅規(guī)定
    因?yàn)?，在?shí)踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間基于關(guān)聯(lián)關(guān)系（特別是100%控股關(guān)系時(shí)），往往簽署了投資協(xié)議之后，實(shí)際移交了非貨幣性資產(chǎn)，但不及時(shí)辦理或不辦理股權(quán)登記手續(xù)，這就導(dǎo)致116號(hào)文第二條第二款規(guī)定的“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)”無法成就，從而達(dá)到延遲確認(rèn)或者長(zhǎng)期不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的目的。我覺得這是針對(duì)實(shí)踐案例作出的調(diào)整，對(duì)116號(hào)文是一個(gè)有益的補(bǔ)充，盡管筆者認(rèn)為該條規(guī)定尚存爭(zhēng)議。

二、33號(hào)公告第二條的不足之處
    總結(jié)來看，33號(hào)公告第二條的規(guī)定，尚存在如下幾點(diǎn)適用爭(zhēng)議：
    （一）12個(gè)月如何界定？
    33號(hào)公告規(guī)定“投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的”，此處的12個(gè)月如何界定呢？33號(hào)公告并未明確，可能在實(shí)踐中會(huì)引發(fā)爭(zhēng)議。因?yàn)椋绾谓缍赡軙?huì)有兩種理解：
    一是，以投資協(xié)議生效之日的次日起，計(jì)算一個(gè)完整的年度時(shí)間。譬如，投資協(xié)議生效日為2014年5月5日，則12個(gè)月期間為2014年5月6日至2015年5月5日止；

二是，以投資協(xié)議生效之日的次日起，計(jì)算12個(gè)月。譬如，上例中，12個(gè)月期間為2014年5月（算1個(gè)月）開始的連續(xù)12個(gè)月，截止時(shí)間是2015年4月30日。

大家可以看到這兩個(gè)計(jì)算方法上的細(xì)微差異。當(dāng)然，關(guān)于起算時(shí)點(diǎn)還可能以投資協(xié)議生效之日起算，而不是以次日起算。

（二）33號(hào)公告未考慮不存在投資協(xié)議的情形
    實(shí)踐中，企業(yè)以非貨幣財(cái)產(chǎn)投資并不是任何情形下都存在投資協(xié)議的，投資協(xié)議一般在多股東情形下在股東之間就投資事宜作出約定時(shí)適用。但在一人公司的情形下，一般就是一人股東作出股東決定即可，不存在簽署投資協(xié)議的問題，這在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)更為常見。

譬如，A公司100%控股B公司，現(xiàn)在A公司計(jì)劃以一些土地、房屋以及機(jī)器設(shè)備增資B公司，則A公司作出股東決定（假定為2014年6月30日）即可，但B公司一直未辦理其股權(quán)變更登記手續(xù)。按照33號(hào)公告第二條的規(guī)定，此時(shí)“于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)”就成為了“空中樓閣”，無法適用。因此，33號(hào)公告應(yīng)當(dāng)修訂為“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效之日或者股東決議（決定）增資之日起12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效之日或者股東決議（決定）增資之日，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)?！睘橐恕?

（三）33號(hào)公告遵從非貨幣性資產(chǎn)交易是否完成標(biāo)準(zhǔn)為宜
    實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間因非貨幣性資產(chǎn)投資行為而簽署了投資協(xié)議，但被投資企業(yè)一直未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，但也未繳付出資（或者說也未移交資產(chǎn)）時(shí)，以投資協(xié)議生效之日來決定收入的實(shí)現(xiàn)并不合理，因?yàn)檎麄€(gè)投資交易并未交割完成，并未發(fā)生真實(shí)的投資行為，不能簡(jiǎn)單地推定以投資協(xié)議生效之日來界定收入實(shí)現(xiàn)。內(nèi)在的稅法邏輯在于：

1.首先，遵從被投資企業(yè)股權(quán)變更的“外觀登記主義原則”。即，如果被投資人辦理了股權(quán)變更登記手續(xù)，則視為投資交易完成，收入實(shí)現(xiàn)；

2.其次，如果被投資人未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，則應(yīng)當(dāng)以投資人是否繳付出資為準(zhǔn)來判斷投資交易是否達(dá)成，而不是投資協(xié)議生效之日達(dá)成。因?yàn)椋顿Y協(xié)議生效之日擬投入的非貨幣性資產(chǎn)可能還在投資人手中控制，并未真實(shí)獲得股權(quán)對(duì)價(jià)，被投資企業(yè)也并未接受非貨幣性資產(chǎn)并使用獲益，不應(yīng)視為實(shí)現(xiàn)收入；

3.最后，如果增資協(xié)議或公司章程修訂案規(guī)定，投資人投入的非貨幣性資產(chǎn)繳付期限很長(zhǎng)（譬如，在被投資企業(yè)股權(quán)變更登記手續(xù)完成之日起2年內(nèi)繳付），如果被投資企業(yè)未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，而此時(shí)非貨幣性資產(chǎn)也未繳付，應(yīng)視為投資行為并未完成，不應(yīng)簡(jiǎn)單地以投資協(xié)議生效之日視為收入實(shí)現(xiàn)。

案例背景：
    A公司和B公司分別持有90%和10%的C公司股權(quán)，A公司系C公司的控股股東，A和C之間屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2014年4月30日，A公司作出股東會(huì)決議對(duì)C公司增資，B公司放棄了同比例增資的權(quán)利。2014年5月5日，A和B之間簽署了《增資協(xié)議》（不需要經(jīng)過特別批準(zhǔn)程序，于簽署日生效），A計(jì)劃以價(jià)值1000萬的房屋、200萬的機(jī)器設(shè)備以及價(jià)值800萬的持有的15%的D公司的股權(quán)（A公司不控制D公司）出資，協(xié)議約定，A應(yīng)該在C公司股權(quán)變更登記手續(xù)完成之日2年度繳付出資。協(xié)議簽署后，C公司于2014年5月6日通過了股東會(huì)議表決通過了增資決議并修訂公司章程。A公司于2014年7月16日，將房屋和機(jī)器設(shè)備移交給C公司使用。但截至2015年5月14日，C公司仍未申請(qǐng)辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，A公司也未將D公司的股權(quán)未變更到C公司名下。

問題：此時(shí)，如何確定A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)？

解析：
    1.根據(jù)33號(hào)公告第二條的規(guī)定，《增資協(xié)議》生效之日為2014年5月5日，在其后的12個(gè)月內(nèi)（即截至2015年5月5日，在此暫以前文所述的第一種計(jì)算方法確定），C公司并未辦理股權(quán)變更手續(xù)，因此應(yīng)當(dāng)視為2014年5月5日非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)；

2.讓我們?cè)诘?點(diǎn)基礎(chǔ)來分析，33號(hào)公告不合理的地方：

由于A公司已經(jīng)在2014年7月16日，將房屋和機(jī)器設(shè)備移交給C公司使用，以2014年5月5日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并不合理，因?yàn)樵?014年5月5日房屋和機(jī)器設(shè)備還在A公司手中，并未交付C公司使用，此時(shí)，C公司還未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，A公司也沒有收到相應(yīng)的股權(quán)對(duì)價(jià)，不能視為收入實(shí)現(xiàn)。但如果以資產(chǎn)移交日作為收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)是否合理呢？筆者認(rèn)為，33號(hào)公告基于反避稅的視角出臺(tái)特別的規(guī)則時(shí)，應(yīng)遵從交易是否真實(shí)達(dá)成的原則，即如果投資人已經(jīng)實(shí)際移交資產(chǎn)的，即使在12個(gè)月內(nèi)沒有完成股權(quán)變更登記，但基于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，亦視為收入實(shí)現(xiàn)，因?yàn)檫@個(gè)時(shí)候即使不滿足“外觀登記注意原則”，但A公司實(shí)際履行了投資行為，并基于關(guān)聯(lián)控制關(guān)系，實(shí)際取得了股東權(quán)利，視為收入實(shí)現(xiàn)——這是稅法上的特別規(guī)定，但筆者認(rèn)為33號(hào)公告一概以投資協(xié)議生效之日為基準(zhǔn)界定，不考慮資產(chǎn)是否交付使用的情形，可能有點(diǎn)武斷。

3.對(duì)于未繳付的D公司股權(quán)資產(chǎn)而言，33號(hào)公告也一并認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)收入，顯得極不合理。因?yàn)?，此時(shí)，D公司股權(quán)資產(chǎn)并未變更登記到C公司名下，C公司也未實(shí)際控制D公司，怎么能夠視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易完成呢？此時(shí)，既不滿足“外觀登記主義原則”，也不滿足資產(chǎn)繳付并實(shí)際行使股東權(quán)利的內(nèi)部登記主義原則，稅法上不能完全背離基礎(chǔ)交易未達(dá)成的事實(shí)，一概而論。