在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”）出臺(tái)5年之后，國(guó)家稅務(wù)總局于2015年2月3日發(fā)布了萬眾期待的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”），取代了698號(hào)文第五條和第六條關(guān)于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定。關(guān)于698號(hào)文和7號(hào)公告的解讀，已經(jīng)有眾多的文章評(píng)論。本文將著重討論跨境并購(gòu)重組活動(dòng)中間接轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃要點(diǎn)。本文所說的籌劃更多指發(fā)現(xiàn)問題／風(fēng)險(xiǎn)／論點(diǎn)，通過事前規(guī)劃，避免多繳稅或繳納了依據(jù)法律無需繳納的稅收。

1.間接轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃需要考慮的問題
    跨國(guó)公司在進(jìn)行跨境并購(gòu)重組活動(dòng)之前，對(duì)于7號(hào)公告一般要考慮以下問題：
    1)首先，跨國(guó)公司需要確定跨境并購(gòu)重組活動(dòng)是否屬于7號(hào)公告的適用對(duì)象。如果能十分肯定不屬于7號(hào)公告的適用對(duì)象，就一般無需繼續(xù)進(jìn)行7號(hào)公告的具體分析，也不必要根據(jù)7號(hào)公告第九條自愿報(bào)告交易。

2)如確定屬于或可能屬于7號(hào)公告的適用對(duì)象，則需進(jìn)一步確定是否適用7號(hào)公告第五條或第六條的安全港規(guī)則（免稅）。

3)如不適用安全港規(guī)則，則需考慮是否會(huì)被7號(hào)公告第四條視同沒有合理商業(yè)目的。

4)如不會(huì)被視同沒有合理商業(yè)目的，則須根據(jù)7號(hào)公告第三條具體分析是否具有合理商業(yè)目的。

5)如屬于7號(hào)公告的適用對(duì)象，在進(jìn)行上述（2）－（4）分析時(shí)，都要根據(jù)具體情況考慮：是否要根據(jù)7號(hào)公告第九條自愿報(bào)告交易，由誰報(bào)告，是否要根據(jù)7號(hào)公告第八條自愿繳納稅款或自愿代扣代繳稅款，并購(gòu)交易中買方和賣方各自不同的利益考量、各自論點(diǎn)（arguments)、合同條款安排等。

本文將逐一討論上述問題。對(duì)于上述問題的判定，具體到個(gè)案，對(duì)于同一個(gè)問題往往可能會(huì)有不同的理解和結(jié)論，例如是否屬于7號(hào)公告適用對(duì)象，是否適用安全港規(guī)則，是否具有合理商業(yè)目的，是否具有扣繳義務(wù)等。作為一名律師，我們追求的不是唯一的正確答案，更多需要關(guān)注的是我們可以有哪些法律上的論點(diǎn)、論據(jù)來支撐有利于客戶的結(jié)論，識(shí)別出需要事前規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而在并購(gòu)交易雙方談判中或與稅務(wù)機(jī)關(guān)談判中占有法律上的制高點(diǎn)。

2.7號(hào)公告適用對(duì)象
    7號(hào)公告適用于“非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”。這包含以下幾層意思：
    （1）轉(zhuǎn)讓方必須是非居民企業(yè)，這不包括被認(rèn)定為居民企業(yè)的外國(guó)公司，也不包括個(gè)人。被認(rèn)定為居民企業(yè)的外國(guó)公司直接就其轉(zhuǎn)讓所得繳納25%或15%的企業(yè)所得稅，無需適用7號(hào)公告；因個(gè)人所得稅法目前不存在一般反避稅規(guī)則，7號(hào)公告不適用于個(gè)人作為轉(zhuǎn)讓方的間接轉(zhuǎn)讓行為。
    （2）必須是“間接”轉(zhuǎn)讓行為。所謂間接轉(zhuǎn)讓是指通過轉(zhuǎn)讓（直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的）境外企業(yè)（不包括包括被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)的境外注冊(cè)企業(yè)）股權(quán)或其他類似權(quán)益從而實(shí)現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的目的。如果是非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，非居民企業(yè)將根據(jù)中國(guó)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定直接具有中國(guó)納稅義務(wù)（根據(jù)稅收協(xié)定免除納稅義務(wù)除外）。
    （3）被間接轉(zhuǎn)讓的必須是中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)包括中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)（包括被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)的境外注冊(cè)企業(yè)），境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)或境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)。中國(guó)居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。

何為“轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)或其他類似權(quán)益”是實(shí)務(wù)中較多關(guān)注的一個(gè)問題。目前，中國(guó)稅法不存在關(guān)于“轉(zhuǎn)讓”的定義。實(shí)踐中，一般認(rèn)為任何引起境外企業(yè)股權(quán)法律所有權(quán)發(fā)生變化的行為都屬于“轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)”（7號(hào)公告也規(guī)定“包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形”），這一般包括境外企業(yè)合并(merger)、分立(demerger)、分拆（spinoff)、清算（liquidation) 、股權(quán)回購(gòu)(sharerepurchase)、分配（distribution) 、出售（sale)等引起境外企業(yè)股權(quán)法律所有權(quán)發(fā)生變化的行為；但一般不包括境外企業(yè)發(fā)行新股、資本公積轉(zhuǎn)增股本、減資、遷徙（migration)等雖引起原有股權(quán)價(jià)值發(fā)生變化卻未引起境外企業(yè)原有股權(quán)法律所有權(quán)發(fā)生變化的行為。至于何為“轉(zhuǎn)讓其他類似權(quán)益”，“其他類似權(quán)益”的外延界定具有不確定性?！捌渌愃茩?quán)益”至少可以包括合伙企業(yè)權(quán)益，但至于是否包括“信托財(cái)產(chǎn)受益權(quán)”具有一定的爭(zhēng)議性。筆者傾向于認(rèn)為“其他類似權(quán)益”不應(yīng)該包括“信托財(cái)產(chǎn)受益權(quán)”，因?yàn)椋?br />     （1）我國(guó)法律目前不具備信托財(cái)產(chǎn)法律所有權(quán)和受益所有權(quán)相互區(qū)分的雙重所有權(quán)概念；
    （2）信托關(guān)系屬于純合同關(guān)系，受益所有人轉(zhuǎn)讓其信托財(cái)產(chǎn)受益權(quán)僅是轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)合同權(quán)利，未引起信托財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán)發(fā)生變化；
    （3）其他類似權(quán)益必須是類似于股權(quán)的權(quán)益，即是法律實(shí)體中的權(quán)益（如合伙企業(yè)權(quán)益），不應(yīng)包括信托這種合同關(guān)系的權(quán)益。

在時(shí)間方面，7號(hào)公告適用于2008年1月1日或之后的仍未被稅務(wù)機(jī)關(guān)決定征稅或不征稅的間接轉(zhuǎn)讓交易。

3.安全港規(guī)則考慮要點(diǎn)
    7號(hào)公告第5條和6條規(guī)定了三類安全港規(guī)則，分別是公開市場(chǎng)買賣上市境外企業(yè)股權(quán)，根據(jù)稅收協(xié)定免稅以及內(nèi)部重組免稅。

適用公開市場(chǎng)買賣上市境外企業(yè)股權(quán)，必須是買入和賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)都在公開證券市場(chǎng)上進(jìn)行，對(duì)于原始股東在企業(yè)上市之后在公開市場(chǎng)賣出上市之前取得的股權(quán)并不適用。利用該安全港規(guī)則，企業(yè)并購(gòu)上市境外企業(yè)股權(quán)時(shí)，可以利用證券交易所的大宗交易（block trade）制度實(shí)現(xiàn)免稅并購(gòu)上市境外企業(yè)股權(quán)。但是如果上市境外企業(yè)的最終實(shí)際控制人屬于中國(guó)個(gè)人或公司，要特別注意上市境外企業(yè)被認(rèn)定為居民企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。即使間接轉(zhuǎn)讓上市企業(yè)股權(quán)不適用該安全港規(guī)則，因?yàn)楹茈y論證一個(gè)上市融資的公司不存在合理商業(yè)目的，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中一般也不會(huì)對(duì)間接轉(zhuǎn)讓上市企業(yè)股權(quán)進(jìn)行征稅；但是因?yàn)闆]有直接的免稅規(guī)則，所以也不能完全排除可能征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)稅收協(xié)定免稅。間接轉(zhuǎn)讓交易可適用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和中國(guó)之間的稅收協(xié)定。中國(guó)對(duì)外簽訂的諸多稅收協(xié)定中都有對(duì)持股25%(直接或間接)以下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免稅。對(duì)于稅收協(xié)定免稅適用需要注意的問題有：
    第一，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方注冊(cè)于避稅港且沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能根據(jù)一般反避稅規(guī)定認(rèn)定屬于稅收協(xié)定濫用而否定稅收協(xié)定利益；
    第二，盡管國(guó)際上一般認(rèn)為25%持股的認(rèn)定時(shí)點(diǎn)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時(shí)（除非協(xié)定條款有特別規(guī)定), 中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中可能參考國(guó)稅函[2007]第403號(hào)第七條的規(guī)定認(rèn)定只要股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在任何時(shí)候曾經(jīng)持股25%或以上（即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時(shí)持股低于25%），就不適用25%以下持股免稅的規(guī)定（協(xié)定條款明確規(guī)定只考慮轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生之前12個(gè)月的除外）。

內(nèi)部重組免稅。適用免稅重組需要同時(shí)符合三個(gè)條件：80%或以上的持股比例關(guān)系，重組不會(huì)引起未來間接轉(zhuǎn)讓交易稅負(fù)減少以及100%的股權(quán)支付對(duì)價(jià)。對(duì)于適用內(nèi)部重組免稅需要注意的問題有：

第一，境外企業(yè)分拆（spinoff)上市（最近的典型案例為李嘉誠(chéng)將旗下的長(zhǎng)江實(shí)業(yè)與和記黃埔的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)單獨(dú)分離出來成立新的長(zhǎng)江實(shí)業(yè)房地產(chǎn)有限公司（簡(jiǎn)稱，長(zhǎng)地）進(jìn)行上市），最后一步中原上市公司將Spinco的股份按比例分配給原公眾股東時(shí)存在直接認(rèn)定公眾股東（股權(quán)受讓方）作為一個(gè)整體直接100%持有原上市公司（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的技術(shù)困難。

第二，判定未來間接轉(zhuǎn)讓交易稅負(fù)是否會(huì)減少，對(duì)于比較對(duì)象可能存在不同理解，例如企業(yè)分拆交易中需要比較的究竟是原公眾股東轉(zhuǎn)讓原上市公司股份的稅負(fù)還是原上市公司轉(zhuǎn)讓Spinco股份的稅負(fù)。

第三，沒有具體的股權(quán)支付是否可以滿足100%股權(quán)支付對(duì)價(jià)的要求，例如清算中是否屬于股權(quán)受讓方以放棄在被清算公司的股權(quán)為對(duì)價(jià)從而取得被清算公司子公司的股權(quán)（從而符合100%股權(quán)支付對(duì)價(jià)）、企業(yè)分立中是否屬于被分立公司的原股東（股權(quán)受讓方）以其在被分立公司（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的股權(quán)價(jià)值減少為對(duì)價(jià)取得分立企業(yè)的股權(quán)（從而符合100%股權(quán)支付對(duì)價(jià)）、母公司（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）將其子公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給自己的另一個(gè)子公司（股權(quán)受讓方）時(shí)，股權(quán)受讓方是否屬于以貸記資本公積（不發(fā)行新股）為對(duì)價(jià)取得母公司在其子公司股權(quán)（從而符合100%股權(quán)支付對(duì)價(jià)）；對(duì)于前述股權(quán)支付例子，筆者均傾向于認(rèn)為應(yīng)該符合，因?yàn)楣蓹?quán)支付要求的立法目的在于防止現(xiàn)金（或類似現(xiàn)金）的支付；
    第四，與其具有控股關(guān)系的企業(yè)股權(quán)外延如何界定，是否既包括股權(quán)受讓方的母公司股權(quán)也包括股權(quán)受讓方的子公司股權(quán)；筆者傾向于認(rèn)為應(yīng)該包括兩者，因?yàn)榕c其具有控股關(guān)系可以是控制方也可以是受控方。
    總之，跨境重組中涉及多個(gè)國(guó)家的法律協(xié)調(diào)，形式多種多樣，必須具體個(gè)案分析，做好事前籌劃。

下面，筆者將繼續(xù)討論跨境并購(gòu)重組活動(dòng)中間接轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃要點(diǎn)，包括合理商業(yè)目的的解釋/應(yīng)用、并購(gòu)合同雙方的考量要點(diǎn)以及合同條款的起草要點(diǎn)以及7號(hào)公告的爭(zhēng)議解決考量要點(diǎn)。

1. 間接轉(zhuǎn)讓的合理商業(yè)目的考量
    并不是所有間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)的交易都是應(yīng)稅的。在確定相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓交易適用于7號(hào)公告以及其不適用7號(hào)公告的安全港規(guī)則后，需要考慮的關(guān)鍵問題是相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓安排是否具有合理商業(yè)目的。由于7號(hào)公告的上位法依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》第47條的一般反避稅規(guī)則，“不具有合理商業(yè)目的”是間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的必要條件。

如果同時(shí)符合7號(hào)公告第四條規(guī)定的四項(xiàng)條件（價(jià)值、資產(chǎn)或收入、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及境外稅負(fù)），相關(guān)安排會(huì)被視同為不具有合理商業(yè)目的。如果相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓不被7號(hào)公告第四條視同為不具有合理商業(yè)目的，則應(yīng)根據(jù)7號(hào)公告第三條列舉的因素進(jìn)行具體分析。

盡管理論上“不具有合理商業(yè)目的”不應(yīng)等同于“實(shí)質(zhì)重于形式”，公開報(bào)道的間接轉(zhuǎn)讓交易征稅案件中稅務(wù)機(jī)關(guān)基本只注重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，而7號(hào)公告第四條的規(guī)定更是加強(qiáng)了這一方面的印證。在中間控股公司只具有很少的固定資產(chǎn)、員工、股息以外的收入，不進(jìn)行生產(chǎn)、分銷而只是進(jìn)行控股，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)值大部分來自中國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值以及該間接轉(zhuǎn)讓交易不在境外繳納所得稅的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中一般都會(huì)對(duì)相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓征稅（除非適用安全港規(guī)則）。并購(gòu)交易中，買方為了保護(hù)自己的利益，一般會(huì)持更保守的態(tài)度，甚至必須考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)潛在的不合理觀點(diǎn)/要求。然而，作為賣方，無須一味迎合稅務(wù)機(jī)關(guān)不合理的解釋/做法，可以依據(jù)法律做出相關(guān)的合理抗辯。

我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條對(duì)“不具有合理商業(yè)目”進(jìn)行了定義，“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。根據(jù)文義理解，如果納稅人從事一項(xiàng)交易以追求稅收以外的其他利益為主要目的，即使附帶取得了稅收利益，也應(yīng)該認(rèn)定為具有合理的商業(yè)目的；反之，如果納稅人從事交易的主要目的是為了獲取稅收上的利益，附帶在其它方面也取得了一些好處，則應(yīng)認(rèn)定其交易不具有合理商業(yè)目的。

根據(jù)一般反避稅條款的立法意圖，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)制的“以獲取稅收利益為主要目的的安排”應(yīng)該是指積極主動(dòng)的避稅行為，其系列安排中的每筆交易都是為了達(dá)到最終獲取稅收利益的結(jié)果事先預(yù)計(jì)好的。具體到間接轉(zhuǎn)讓交易而言，如果中間控股公司的設(shè)立以及轉(zhuǎn)讓的系列安排的主要目的是為了規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)的納稅義務(wù)，屬股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及其控制方為了最終獲取稅收利益而預(yù)先設(shè)計(jì)好的系列安排，則間接轉(zhuǎn)讓交易安排不具有合理商業(yè)目的；反之，如果中間控股公司的設(shè)立以及轉(zhuǎn)讓的系列安排不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及其控制方為了獲取最終的稅收利益而預(yù)先設(shè)計(jì)好的，則間接轉(zhuǎn)讓交易安排應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的。我們需要判斷的問題是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及其控制方是否實(shí)施了以獲取稅收利益為主要目的的安排，判斷的對(duì)象是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及其控制方的行為。

只有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及其控制方實(shí)施或控制實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排，才可以對(duì)該間接轉(zhuǎn)讓交易安排按照合理方法調(diào)整。假設(shè)排除稅收利益的因素，若股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及其控制方出于商業(yè)上的考慮仍會(huì)實(shí)施間接轉(zhuǎn)讓交易的系列安排，則應(yīng)認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及其控制方實(shí)施的安排不是以獲取稅收利益為主要目的?？梢杂米鳌熬哂泻侠砩虡I(yè)目的”抗辯理由的情形包括但不限于以下：

中間控股公司具有發(fā)債融資/上市融資等重要功能；

股權(quán)轉(zhuǎn)讓方屬于小股東且間接持股架構(gòu)不屬于由股權(quán)轉(zhuǎn)讓方設(shè)立的；

中國(guó)控股公司設(shè)立之初從事生產(chǎn)、分銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只是后來出于商業(yè)考慮剝離了該部分功能，而僅從事持股活動(dòng)；

企業(yè)出于優(yōu)化集團(tuán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)行重組活動(dòng)從而進(jìn)行間接轉(zhuǎn)讓，且沒有獲得現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓收益（不符合安全港規(guī)則條件的情況）；

境外控股公司作為區(qū)域性總部，在亞太區(qū)均持有多家子公司，從事區(qū)域性投資管理活動(dòng)。

2. 7號(hào)公告合同條款的起草要點(diǎn)
    在跨境并購(gòu)間接轉(zhuǎn)讓交易中，賣買雙方需要自行判斷其間接轉(zhuǎn)讓交易是否具有合理商業(yè)目的。對(duì)于不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易，買方具有扣繳義務(wù)（間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)除外）；如果賣方未繳稅且買方也未扣繳的，買方將會(huì)面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款（稅款的50%至3倍）的風(fēng)險(xiǎn)。賣買雙方都可以自行選擇報(bào)告間接轉(zhuǎn)讓交易，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。自行報(bào)告交易，對(duì)于賣方的好處是，可以免除5%的罰息；對(duì)于買方的好處是，可以減輕或免除罰款。然而，對(duì)于一項(xiàng)間接轉(zhuǎn)讓交易是否具有合理商業(yè)目的，如上述所言，并購(gòu)交易雙方可能持有很不一樣的觀點(diǎn)。

因此，并購(gòu)律師面臨的一個(gè)重要稅務(wù)問題是，如何起草7號(hào)公告相關(guān)的合同條款，明確并購(gòu)交易雙方合同上的權(quán)利義務(wù)。7號(hào)公告合同條款實(shí)質(zhì)上屬于并購(gòu)雙方談判的結(jié)果。盡管7號(hào)公告規(guī)定了買方具有扣繳義務(wù)，實(shí)踐中通常不是由買方直接代扣代繳稅款，而是由賣方申報(bào)繳納。因?yàn)楦鶕?jù)7號(hào)公告第8條的規(guī)定，只要賣方全額繳納了應(yīng)納稅款，買方就不會(huì)有扣繳義務(wù)，也不會(huì)存在其他7號(hào)公告的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。基于并購(gòu)交易雙方不同的談判結(jié)果，7號(hào)公告合同條款起草大致可以有以下要點(diǎn)（以下不是合同范本語言，而只是參考的起草思路）：

(1) 賣方自認(rèn)為其間接轉(zhuǎn)讓交易不具有合理商業(yè)目的，同意主動(dòng)就間接轉(zhuǎn)讓交易繳納企業(yè)所得稅
    賣方應(yīng)自簽訂境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供7號(hào)公告第九條規(guī)定的資料，并向買方提供已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料的回執(zhí)?？梢钥紤]以賣方和買方的共同名義向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。

買方扣留10%的股權(quán)交易價(jià)款存放于第三方托管賬戶，以督促賣方履行自動(dòng)繳稅的義務(wù)。

賣方應(yīng)于在股權(quán)交割完成后的7日內(nèi)主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)全額繳納間接轉(zhuǎn)讓交易的相關(guān)稅款。賣方未按時(shí)繳納相關(guān)稅款的，買方可用扣留的價(jià)款向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)履行扣繳義務(wù)。

賣方主動(dòng)全額繳稅并向買方提供完成憑證后，買方應(yīng)令第三方托管賬戶把扣留的10%股權(quán)交易價(jià)款支付給賣方。對(duì)于股權(quán)交易價(jià)格有調(diào)整機(jī)制的，對(duì)于未來增加支付的股權(quán)交易價(jià)款部分也應(yīng)作相應(yīng)扣留處理，以督促賣方主動(dòng)繳納稅款。

賣方應(yīng)全額無條件賠償買方因賣方違反合同條款義務(wù)或7號(hào)公告相關(guān)義務(wù)而產(chǎn)生的所有損失。

(2) 賣方自認(rèn)為其間接轉(zhuǎn)讓交易具有合理商業(yè)目的，希望買方協(xié)助抗辯
    賣方應(yīng)自簽訂境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供7號(hào)公告第九條規(guī)定的資料，并向買方提供已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料的回執(zhí)?？梢钥紤]以賣方和買方的共同名義向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。

在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)反避稅調(diào)查并對(duì)賣方下達(dá)征稅通知后，賣方應(yīng)全額繳納所有7號(hào)公告相關(guān)的稅款。

買方不得主動(dòng)代扣代繳任何與7號(hào)公告相關(guān)的稅款，且買方未經(jīng)賣方允許不得主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料或與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行任何交流。

在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)買方下達(dá)任何與間接轉(zhuǎn)讓交易納稅義務(wù)相關(guān)的通知時(shí)，買方應(yīng)極力依法進(jìn)行抗辯，包括聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)律師或顧問。賣方將補(bǔ)償買方因此而發(fā)生的所有費(fèi)用。

賣方應(yīng)全額無條件賠償買方因賣方違反合同條款義務(wù)或7號(hào)公告相關(guān)義務(wù)而產(chǎn)生的所有損失。

(3) 賣方不愿主動(dòng)繳納稅款，只有在接到征稅通知后，由買方代為繳納稅款
    賣方應(yīng)自簽訂境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供7號(hào)公告第九條規(guī)定的資料，并向買方提供已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料的回執(zhí)?？梢钥紤]以賣方和買方的共同名義向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。

買方扣留10%的股權(quán)交易價(jià)款存放于第三方托管賬戶，托管時(shí)間為[3]年。

在接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅通知后，買方使用第三方托管賬戶的價(jià)款代賣方全額繳納7號(hào)公告的相關(guān)稅款。

在托管時(shí)間過期后或過期之前買方已經(jīng)代賣方全額繳納了7號(hào)公告相關(guān)稅款，買方應(yīng)將第三方托管賬戶剩余款項(xiàng)支付給賣方。

賣方應(yīng)全額無條件賠償買方因賣方違反合同條款義務(wù)或7號(hào)公告相關(guān)義務(wù)而產(chǎn)生的所有損失。

3. 7號(hào)公告的爭(zhēng)議解決考量要點(diǎn)
    7號(hào)公告相關(guān)條款在合法性上飽受爭(zhēng)議。筆者前文所述都是從商業(yè)上考量7號(hào)公告對(duì)相關(guān)交易的影響。但是，對(duì)于籌劃后，仍無法避免出現(xiàn)征稅的結(jié)果且納稅人對(duì)于征稅結(jié)果不服的，可采取法律途徑，訴諸法院，挑戰(zhàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定以及7號(hào)公告相關(guān)條款的合法性。根據(jù)2015年5月1日生效的新行政訴訟法，法官經(jīng)過審查可以在判決書中可以直接否定規(guī)范性文件的法律效力（7號(hào)公告屬于規(guī)范性文件）。7號(hào)公告的下列內(nèi)容有可能被認(rèn)為違反企業(yè)所得稅法上位法規(guī)定：
    (1) 7號(hào)公告第四條直接視同“不具有合理商業(yè)目的”的規(guī)定
    “是否具有合理商業(yè)目的”屬于主觀標(biāo)準(zhǔn)，需要結(jié)合具體情況、多方面因素綜合分析和判定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是否實(shí)施了以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排。我們不能因?yàn)槟稠?xiàng)因素或某種情形而理所當(dāng)然直接視同為“不具有合理商業(yè)目的”。第四條的規(guī)定，無疑等同于直接修改了我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源地的規(guī)定，而不是對(duì)于“不具有合理商業(yè)目的”的解釋適用。第四條的規(guī)定違反了我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定。

(2) 7號(hào)公告第八條規(guī)定對(duì)買方扣繳義務(wù)進(jìn)行溯及既往的規(guī)定
    只有確定的納稅義務(wù)，支付人才可能履行扣繳義務(wù)。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)在被重新定性之前，間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于來源于我國(guó)境外所得，在我國(guó)不具有納稅義務(wù)。因此，如果股權(quán)受讓方在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新定性出具征稅決定前支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)，支付人根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法不應(yīng)該有扣繳義務(wù)。間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易反避稅調(diào)查通常歷時(shí)較久且沒有固定的期限，支付人實(shí)踐中根本無從得知自己是否具有扣繳義務(wù)。

(3) 7號(hào)公告對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)征25%企業(yè)所得稅的規(guī)定
    按7號(hào)公告第二條確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)（歸屬于中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)）后，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款征稅，而不應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定征稅。

企業(yè)所得稅法第三條第二款“與機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有聯(lián)系的所得”是指由此機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有、管理、控制的資產(chǎn)產(chǎn)生的所得，如果境外企業(yè)是以公司總部擁有、管理、控制在中國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，就不應(yīng)認(rèn)定境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓其中國(guó)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得與機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有聯(lián)系。

間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得的納稅人應(yīng)該是非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，而不是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的境外企業(yè)。交易的重新定性不應(yīng)該改變納稅人。改變納稅人的做法無疑把一個(gè)人的納稅義務(wù)強(qiáng)加到另外一個(gè)人的身上。再且，股權(quán)交易完成后，境外企業(yè)將變成股權(quán)受讓方的子公司，而讓境外企業(yè)在中國(guó)所設(shè)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，無疑等同于把股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)變成股權(quán)受讓方及其子公司的納稅義務(wù)。境外企業(yè)在中國(guó)所設(shè)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所并沒有在間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易中取得任何收益，往往也無能力承擔(dān)稅款。

（作者：周啟光（Hardy Zhou），貝克麥堅(jiān)時(shí)國(guó)際律師事務(wù)所，國(guó)際稅務(wù)律師／中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，華東政法大學(xué)國(guó)際稅法研究中心兼職研究員）