內(nèi)容提要：中國和德國于2014年3月新簽署的國際稅收協(xié)定，既是對1985年舊協(xié)定的修訂，也是新的國際經(jīng)濟和國際稅收形勢下體現(xiàn)我國國際稅收新立場、新定位的又一成果。本文對中德新稅收協(xié)定的主要變化進行了解讀，并對協(xié)定修訂背后的國際稅收規(guī)則變化進行了分析。我國在協(xié)定談簽中不斷吸收國際稅收發(fā)展的新成果，更加關(guān)注居民國稅收利益，并積極參與國際稅收征管合作。

關(guān)鍵詞：德國  稅收協(xié)定  國際稅收

2014年3月28日，中德雙方在兩國國家領(lǐng)導(dǎo)人的共同見證下于德國首都柏林簽署了新的《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱“新協(xié)定”）。盡管新協(xié)定需要經(jīng)過兩國立法機關(guān)通過后才能正式生效，但是協(xié)定中的一些新變化應(yīng)該引起投資者、管理者和研究者的重視。

一、中德兩國的投資發(fā)展情況

國際稅收協(xié)定協(xié)調(diào)的是國家與國家之間的稅收關(guān)系，居民國和來源國的征稅權(quán)劃分是協(xié)定的核心內(nèi)容。隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展和“走出去”戰(zhàn)略的實施，中國對外投資和外資流入的差額不斷縮小，止在從一個資本輸入國向資本輸出國轉(zhuǎn)變(見下表)。按照這樣的發(fā)展勢頭，可能在不遠的將來中國會成為一個資本凈輸出國。因此，在國際稅收立場上，中國從著重強調(diào)來源國的稅收利益逐步轉(zhuǎn)變到關(guān)注居民國的稅收利益。

德國目前是中國在歐洲最大的貿(mào)易伙伴，也是歐盟成員國中與我國相互投資最多的國家。兩國資本流向經(jīng)歷了從單一向雙向的轉(zhuǎn)變。中國改革開放之后，德國對華投資迅速增加，躋身對華投資前十的國家之列，2014年1-3月德國在中國的實際投入外資金額達到4.32億美元，名列第七。[1]

中國對德國的投資起步比較晚，但是德國的技術(shù)、科研實力備受希望能夠通過技術(shù)整合提高競爭力的中國企業(yè)歡迎。2012年6月，安永公司公布了一份針對400個中國經(jīng)理人的問卷調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示德國成為了中國企業(yè)家在歐洲最受歡迎的投資地。在已經(jīng)進入歐洲投資的中國企業(yè)中，63%的企業(yè)選擇了德國作為投資地。根據(jù)fDiMarkets[2]2014年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2009-2013年，德國是中國最重要的綠地投資項目的目標國家，占比達19%。[3]2011年中國首次以158個投資項目成為在德國投資項目數(shù)量最多的國家。2013年雖然數(shù)量有所下降，以139個項目位居第三，但與第二位的瑞士僅差1個項目，與第一位的美國只差9個。中國在德國的直接投資累計額也從2007年的4.28億歐元增長為2012年的13.88億歐元。據(jù)估計，2020年，中國對德投資有望達到20億美元。[4]

中國和德國之間的第一個稅收協(xié)定（以下簡稱“舊協(xié)定”）簽訂于1985年，那時中國基本上只是一個資本輸入國。而隨著兩國投資格局的變化，中國對德國資本輸出的增加使得我國在國際稅收立場上也發(fā)生了變化。因此，從2007年開始，兩國就啟動了國際稅收協(xié)定的重簽工作，經(jīng)過了多輪的談判，終于達成了新的協(xié)定。

二、新協(xié)定在征稅權(quán)劃分上的新變化

對居民國稅收利益的關(guān)注在新的中德稅收協(xié)定中得到了充分的體現(xiàn)。本文對比了2014年和1985年中德稅收協(xié)定的新變化，力求以管窺豹，揭示我國國際稅收管轄權(quán)的未來走向。

（一）常設(shè)機構(gòu)條款

1、工程型常設(shè)機構(gòu)。新協(xié)定將構(gòu)成工程型常設(shè)機構(gòu)的持續(xù)時間標準由舊協(xié)定的6個月延長到12個月，提高了德國居民企業(yè)在我國構(gòu)成工程型常設(shè)機構(gòu)的門檻；相應(yīng)地，我國企業(yè)在德國從事建筑、安裝、工程監(jiān)理等行為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的難度也隨之提高，這對于我國“走出去”企業(yè)無疑是一個重大利好消息。

2、勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)。新協(xié)定將構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的持續(xù)時間標準由“在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月”修改為“在任何12個月中連續(xù)或累計超過183天”。之所以這樣修改主要是因為對于人員流動性較大的跨境勞務(wù)而言，6個月的計算口徑無論是過寬還是過嚴，都容易引起納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的爭議，其中的尺度較難把握。國家稅務(wù)總局曾在《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函［2007］403號，以下簡稱“403號文”）中明確：“香港企業(yè)為內(nèi)地某項目提供服務(wù)（包括咨詢服務(wù)），以該企業(yè)派其雇員為實施服務(wù)項目第一次抵達內(nèi)地的月份起直到完成服務(wù)項目雇員最后離開內(nèi)地的月份作為計算期間，在此期間如連續(xù)30天沒有雇員在境內(nèi)從事服務(wù)活動，可扣除一個月，按此計算超過6個月的，即為在內(nèi)地構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。”換言之，非居民企業(yè)派其雇員在境內(nèi)提供服務(wù)，即使1個月當(dāng)中只在境內(nèi)停留1天，也視同其在境內(nèi)停留滿1個月，計入6個月的持續(xù)時間中。這一計算方式引起了香港納稅人的關(guān)注。隨著內(nèi)地與香港稅收安排第二議定書的生效執(zhí)行，勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的6個月時間標準被修改為183天，403號文關(guān)于6個月計算方法也被廢止。該文件廢止后，關(guān)于6個月的時間期限應(yīng)如何計算始終缺乏文件依據(jù)。國家稅務(wù)總局在最近談簽或修訂的稅收協(xié)定或安排中都采用了183天的時間標準，相信這一標準將取代6個月標準，成為未來中國稅收協(xié)定判定勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的時間門檻。

3、代理型常設(shè)機構(gòu)。新協(xié)定第五條第六款特別強調(diào)：如果該代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業(yè)，且企業(yè)和代理人之間的商業(yè)和財務(wù)關(guān)系不同于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)有的關(guān)系，則不應(yīng)認為是本款所指的獨立地位代理人。OECD和UN稅收協(xié)定范本都規(guī)定，獨立代理人不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。然而，為了防止獨立代理人身份被濫用，OECD稅收協(xié)定范本注釋（2010）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發(fā)[2010]75號，以下簡稱“75 號文”）[5]都對如何區(qū)分獨立和非獨立代理人進行了明確。新中德稅收協(xié)定這一條款的表述幾乎照搬75號文原文，反映了國家稅務(wù)總局的關(guān)注重點開始從工程型和勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)擴大到代理型常設(shè)機構(gòu)這一新動向。

（二）國際運輸條款

新協(xié)定在第八條“海運和空運”中專門增加了第二款，強調(diào)以光租形式出租船舶或飛機取得的利潤，以及使用、保養(yǎng)或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運輸集裝箱相關(guān)的設(shè)備）取得的利潤也應(yīng)包括在國際運輸利潤中，由企業(yè)實際管理機構(gòu)所在國獨占征稅權(quán)。所增加的這一條款特別強調(diào)了國際運輸“附屬業(yè)務(wù)”的概念，因其表述與中新協(xié)定完全一致，因此，仍可按照75號文的規(guī)定確定附屬業(yè)務(wù)的范圍。此外，需要特別注意的是，75號文明確規(guī)定：對于光租、濕租和集裝箱租賃等有關(guān)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)僅以屬于國際運輸?shù)母綄倩顒訛橄??！案綄佟睉?yīng)指與主營業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營業(yè)務(wù)的活動，即企業(yè)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)為以其船舶或飛機經(jīng)營的國際海運或空運業(yè)務(wù)，附屬業(yè)務(wù)則屬于支持和附帶性質(zhì)。但對“附屬”的標準，協(xié)定沒有做具體規(guī)定……一般在一個會計年度內(nèi)，附屬業(yè)務(wù)收入不應(yīng)超過總收入的 10%。