現(xiàn)代企業(yè)制度下的資本公積屬性

    對(duì)于此問題還有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為誰投入的資本（現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)）形成的資本公積就是該股東個(gè)人的。那么理解了什么是資本公積，什么是現(xiàn)代企業(yè)制度，將有利于理解這誤區(qū)。

    資本公積是投資者的出資中超出其在注冊(cè)資本中所占份額的部分，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，它不直接表明所有者對(duì)企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。不管是資本溢價(jià)形成的資本公積還是其他方式形成的，資本公積屬于公司財(cái)產(chǎn)，而不單獨(dú)屬于某位股東。

    按照《公司法》第三條，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)；股東以其認(rèn)繳的出資額（認(rèn)購的股份）為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。

    股東投入公司的財(cái)產(chǎn)（資本、股本、溢價(jià)形成的資本公積）等歸誰所有？是歸某個(gè)特定股東，還是歸公司也即全體股東所有？股東不管以什么方式對(duì)公司的投資，股東均只以享有的股權(quán)分享公司的收益，而資本公積則是屬于公司的財(cái)產(chǎn)，股東同樣以所占股權(quán)享有資本公積。

    假設(shè)：甲股東投入現(xiàn)金100萬，60萬作為股本，另外40萬進(jìn)入資本公積；乙股東以價(jià)值50萬的固定資產(chǎn)入股，其中股本30萬，資本公積20萬。現(xiàn)在出現(xiàn)突發(fā)狀況，該固定資產(chǎn)毀損了，那么是不是意味著乙股東就不占有公司的股權(quán)了？也不再享有資本公積了？顯然不是，因?yàn)闅p的是公司的財(cái)產(chǎn)，乙股東的股本（股權(quán)）并不因此直接發(fā)生影響（滅失）。

     進(jìn)行股改的企業(yè)特別需引起重視

    在將現(xiàn)有企業(yè)改造為股份制有限公司時(shí)，一般都會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估清理，將賬面盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積轉(zhuǎn)增股本，對(duì)于以原資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅問題，從法律角度鑒別，正在進(jìn)行股改的企業(yè)尚不是股份有限公司，也就不存在以股票作為所持股權(quán)的憑證，因此該類企業(yè)的資本公積中含有的溢價(jià)部分不屬于“股票溢價(jià)發(fā)行收入”而只是資本溢價(jià)；且即使以后新成立的股份有限公司，原企業(yè)的資本公積計(jì)入新公司的資本公積后，其中原資本溢價(jià)部分也仍不屬于新公司的“股票溢價(jià)發(fā)行收入”，其性質(zhì)仍然是股本溢價(jià)。此點(diǎn)需特別引起重視，頗為流行的所謂“先股改在轉(zhuǎn)增，原資本溢價(jià)就變成股票溢價(jià)”的說法，看似很美，實(shí)則將有很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。按照前文已闡明的原則，以上兩種企業(yè)以資本溢價(jià)形成的資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，仍然不符合不征稅的條件，均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

    一次性繳稅與分期繳稅的劃分

    在實(shí)務(wù)中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為“所有資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”均不應(yīng)征稅。其理由就是，國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件和國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)文件規(guī)定了“股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金”不征個(gè)人所得稅，但不能據(jù)此推導(dǎo)出“非股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金就一定要征個(gè)人所得稅”。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）、 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）等文件雖然對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)稅問題相繼作了表述，但是，文件并沒有明確寫明“非股票溢價(jià)即資本溢價(jià)所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本就一定要征個(gè)人所得稅”。

    那么，本次根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的決定出臺(tái)的財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件，特別是“稅總80號(hào)公告”對(duì)此問題的表述就很明確了：個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。

    綜上所述，現(xiàn)行稅收政策對(duì)于個(gè)人股東取得轉(zhuǎn)增股本的稅收政策歸納起來就是，個(gè)人股東取得企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅。其中：

    個(gè)人股東取得以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本不征稅。

    個(gè)人股東取得上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。

    個(gè)人取得非上市或未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可自行制定計(jì)劃在5年內(nèi)分期繳納。

    個(gè)人股東取得非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)一次性繳納個(gè)人所得稅；實(shí)施轉(zhuǎn)增的企業(yè)應(yīng)及時(shí)代扣代繳。

    不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人、扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)清晰的知曉特定優(yōu)惠政策的適用范圍也是特定的，不可能任意擴(kuò)大適用范圍，否則將帶來稅收風(fēng)險(xiǎn)。