2、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的“規(guī)定月份數(shù)”

    關(guān)于“規(guī)定月份數(shù)”，財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）文件規(guī)定，“應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)”

    “公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算”

    80號(hào)公告中規(guī)定，“計(jì)算股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)納稅額時(shí)，規(guī)定月份數(shù)按員工在企業(yè)的實(shí)際工作月份數(shù)確定。員工在企業(yè)工作月份數(shù)超過(guò)12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算。”

    這兩者規(guī)定有顯著的不同，前者指的是取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，后者指的是在企業(yè)的實(shí)際工作月份數(shù)，超過(guò)12個(gè)月的，按照12個(gè)月計(jì)算。

    從公式來(lái)看，除以規(guī)定月份數(shù)，這顯然是降低了稅率，是一種優(yōu)惠政策。但股票期權(quán)按照上述公式計(jì)算是有條件的，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知 》（國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)）規(guī)定，“員工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期權(quán)，凡該股票期權(quán)指定的股票為上市公司（含境內(nèi)、外上市公司）股票的，均應(yīng)按照財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件進(jìn)行稅務(wù)處理。”

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)）規(guī)定，“財(cái)稅〔2005〕35號(hào)、國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)和財(cái)稅〔2009〕5號(hào)以及本通知有關(guān)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%”

    只有上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工以及指定的股票為上市公司的股票，股票期權(quán)個(gè)人所得稅才可以按照上述公式計(jì)算。但80號(hào)公告以及116號(hào)文件沒(méi)有明確規(guī)定這樣的限制。

    結(jié)合116號(hào)文件的5年內(nèi)分期繳納稅款政策，高新技術(shù)企業(yè)給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，可以享受兩個(gè)優(yōu)惠政策，一個(gè)是除以規(guī)定月份數(shù)降低稅率，一個(gè)是5年內(nèi)分期繳納。

    二、80號(hào)公告的第二條——轉(zhuǎn)增股本

    80號(hào)公告規(guī)定，

    “二、關(guān)于轉(zhuǎn)增股本

    （一）非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。

    （二）上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行?！?

    學(xué)習(xí)體會(huì)：

    非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌中小高新技術(shù)企業(yè)，其中也可能有股份有限公司，也可以發(fā)行股份，也可能產(chǎn)生股票發(fā)行溢價(jià)形成資本公積，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）的規(guī)定，“股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅”。

    但80號(hào)公告該條第一款并未單獨(dú)提示“不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”，而第二條中對(duì)于上市公司和掛牌企業(yè)卻明確提示資本公積轉(zhuǎn)增股本，“不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”，這是否意味著非上市及未掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增個(gè)人規(guī)定股本，不論是否以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的情況，均需繳納個(gè)人所得稅？個(gè)人認(rèn)為不是這樣理解，但行文時(shí)應(yīng)更加嚴(yán)謹(jǐn)，否則容易造成歧義。

    因此，對(duì)于非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增個(gè)人股東股本的，應(yīng)計(jì)征按照股息紅利所得個(gè)人所得稅，但可以分期納稅；以資本公積轉(zhuǎn)增個(gè)人股東股本的，以股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本的，應(yīng)不予計(jì)征個(gè)人所得稅，但鑒于第二條第一款未單獨(dú)提示“以股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本”，而第二款單獨(dú)提示的情況，還有待進(jìn)一步明確；以其他資本公積轉(zhuǎn)增的，應(yīng)按照股息紅利所得計(jì)征個(gè)人所得稅，但可以分期納稅；非上市及未掛牌的其他企業(yè)（非中小高新技術(shù)企業(yè)）轉(zhuǎn)增股本，不能分期繳納個(gè)人所得稅。這里與上述產(chǎn)生同樣的問(wèn)題，非上市及未掛牌的其他企業(yè)也可能產(chǎn)生股份制企業(yè)股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本。

    財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件規(guī)定，“個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照”利息、股息、紅利所得“項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅”

    因此，轉(zhuǎn)增個(gè)人股東股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征稅，但上市公司以及掛牌企業(yè)應(yīng)執(zhí)行差額征收政策。

    《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2015〕101號(hào)，以下簡(jiǎn)稱101號(hào)文件）規(guī)定，“個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。

    個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅?！?

    “全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策，按照本通知規(guī)定執(zhí)行?！?

    上市公司和掛牌企業(yè)，均按照持股期限執(zhí)行差別化征收股息紅利所得個(gè)人所得稅，上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本）按照股息紅利計(jì)征個(gè)人所得稅，因此，也可以執(zhí)行差別化征收政策。

    注意這里的“持股期限”，并不是截止到發(fā)放股息紅利或轉(zhuǎn)增股本的日期，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕85號(hào)）規(guī)定，“ 持股期限是指?jìng)€(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得上市公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時(shí)間”；《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（ 財(cái)稅〔2014〕48號(hào)）規(guī)定，“持股期限是指?jìng)€(gè)人取得掛牌公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時(shí)間”

    因此在按照股息紅利計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，可能尚不能確定其持股期限，因此，101號(hào)文件規(guī)定，“上市公司派發(fā)股息紅利時(shí)，對(duì)個(gè)人持股1年以內(nèi)（含1年）的，上市公司暫不扣繳個(gè)人所得稅；待個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，證券登記結(jié)算公司根據(jù)其持股期限計(jì)算應(yīng)納稅額，由證券公司等股份托管機(jī)構(gòu)從個(gè)人資金賬戶中扣收并劃付證券登記結(jié)算公司，證券登記結(jié)算公司應(yīng)于次月5個(gè)工作日內(nèi)劃付上市公司，上市公司在收到稅款當(dāng)月的法定申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納?！?

    因此，80號(hào)公告規(guī)定的上市公司及掛牌企業(yè)轉(zhuǎn)增個(gè)人股東股本時(shí)，符合納稅條件的，應(yīng)暫不繳納股息紅利個(gè)人所得稅，待轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，再根據(jù)持股期限計(jì)算，如持股期限超過(guò)1年，則免稅。但如符合征稅條件，則不能執(zhí)行分期納稅的政策。注意上市公司及掛牌企業(yè)的轉(zhuǎn)增股本與非上市及未掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)的轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策的區(qū)別，前者是按持股期限股息紅利差別化征稅，后者則是符合條件分期納稅，兩者不能同時(shí)執(zhí)行。

    以上是筆者對(duì)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策的一點(diǎn)學(xué)習(xí)體會(huì)，如有疏漏錯(cuò)誤，歡迎批評(píng)指正。