2、股權(quán)獎勵的“規(guī)定月份數(shù)”

    關(guān)于“規(guī)定月份數(shù)”，財稅〔2005〕35號）文件規(guī)定，“應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)”

    “公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算”

    80號公告中規(guī)定，“計算股權(quán)獎勵應(yīng)納稅額時，規(guī)定月份數(shù)按員工在企業(yè)的實際工作月份數(shù)確定。員工在企業(yè)工作月份數(shù)超過12個月的，按12個月計算。”

    這兩者規(guī)定有顯著的不同，前者指的是取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，后者指的是在企業(yè)的實際工作月份數(shù)，超過12個月的，按照12個月計算。

    從公式來看，除以規(guī)定月份數(shù)，這顯然是降低了稅率，是一種優(yōu)惠政策。但股票期權(quán)按照上述公式計算是有條件的，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知 》（國稅函〔2006〕902號）規(guī)定，“員工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期權(quán)，凡該股票期權(quán)指定的股票為上市公司（含境內(nèi)、外上市公司）股票的，均應(yīng)按照財稅〔2005〕35號文件進行稅務(wù)處理?！?

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）規(guī)定，“財稅〔2005〕35號、國稅函〔2006〕902號和財稅〔2009〕5號以及本通知有關(guān)股權(quán)激勵個人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%”

    只有上市公司（含所屬分支機構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工以及指定的股票為上市公司的股票，股票期權(quán)個人所得稅才可以按照上述公式計算。但80號公告以及116號文件沒有明確規(guī)定這樣的限制。

    結(jié)合116號文件的5年內(nèi)分期繳納稅款政策，高新技術(shù)企業(yè)給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎勵，可以享受兩個優(yōu)惠政策，一個是除以規(guī)定月份數(shù)降低稅率，一個是5年內(nèi)分期繳納。

    二、80號公告的第二條——轉(zhuǎn)增股本

    80號公告規(guī)定，

    “二、關(guān)于轉(zhuǎn)增股本

    （一）非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅。

    （二）上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。”

    學(xué)習(xí)體會：

    非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌中小高新技術(shù)企業(yè)，其中也可能有股份有限公司，也可以發(fā)行股份，也可能產(chǎn)生股票發(fā)行溢價形成資本公積，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔1998〕289號）的規(guī)定，“股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅”。

    但80號公告該條第一款并未單獨提示“不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”，而第二條中對于上市公司和掛牌企業(yè)卻明確提示資本公積轉(zhuǎn)增股本，“不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”，這是否意味著非上市及未掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增個人規(guī)定股本，不論是否以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的情況，均需繳納個人所得稅？個人認(rèn)為不是這樣理解，但行文時應(yīng)更加嚴(yán)謹(jǐn)，否則容易造成歧義。

    因此，對于非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增個人股東股本的，應(yīng)計征按照股息紅利所得個人所得稅，但可以分期納稅；以資本公積轉(zhuǎn)增個人股東股本的，以股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本的，應(yīng)不予計征個人所得稅，但鑒于第二條第一款未單獨提示“以股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本”，而第二款單獨提示的情況，還有待進一步明確；以其他資本公積轉(zhuǎn)增的，應(yīng)按照股息紅利所得計征個人所得稅，但可以分期納稅；非上市及未掛牌的其他企業(yè)（非中小高新技術(shù)企業(yè)）轉(zhuǎn)增股本，不能分期繳納個人所得稅。這里與上述產(chǎn)生同樣的問題，非上市及未掛牌的其他企業(yè)也可能產(chǎn)生股份制企業(yè)股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本。

    財稅〔2015〕116號文件規(guī)定，“個人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照”利息、股息、紅利所得“項目，適用20%稅率征收個人所得稅”

    因此，轉(zhuǎn)增個人股東股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征稅，但上市公司以及掛牌企業(yè)應(yīng)執(zhí)行差額征收政策。

    《財政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會關(guān)于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財稅〔2015〕101號，以下簡稱101號文件）規(guī)定，“個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。

    個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個月以內(nèi)（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅。”

    “全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策，按照本通知規(guī)定執(zhí)行?！?

    上市公司和掛牌企業(yè)，均按照持股期限執(zhí)行差別化征收股息紅利所得個人所得稅，上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本）按照股息紅利計征個人所得稅，因此，也可以執(zhí)行差別化征收政策。

    注意這里的“持股期限”，并不是截止到發(fā)放股息紅利或轉(zhuǎn)增股本的日期，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財稅〔2012〕85號）規(guī)定，“ 持股期限是指個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得上市公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時間”；《財政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會關(guān)于實施全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（ 財稅〔2014〕48號）規(guī)定，“持股期限是指個人取得掛牌公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時間”

    因此在按照股息紅利計征個人所得稅時，可能尚不能確定其持股期限，因此，101號文件規(guī)定，“上市公司派發(fā)股息紅利時，對個人持股1年以內(nèi)（含1年）的，上市公司暫不扣繳個人所得稅；待個人轉(zhuǎn)讓股票時，證券登記結(jié)算公司根據(jù)其持股期限計算應(yīng)納稅額，由證券公司等股份托管機構(gòu)從個人資金賬戶中扣收并劃付證券登記結(jié)算公司，證券登記結(jié)算公司應(yīng)于次月5個工作日內(nèi)劃付上市公司，上市公司在收到稅款當(dāng)月的法定申報期內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納?！?

    因此，80號公告規(guī)定的上市公司及掛牌企業(yè)轉(zhuǎn)增個人股東股本時，符合納稅條件的，應(yīng)暫不繳納股息紅利個人所得稅，待轉(zhuǎn)讓股票時，再根據(jù)持股期限計算，如持股期限超過1年，則免稅。但如符合征稅條件，則不能執(zhí)行分期納稅的政策。注意上市公司及掛牌企業(yè)的轉(zhuǎn)增股本與非上市及未掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)的轉(zhuǎn)增股本個人所得稅政策的區(qū)別，前者是按持股期限股息紅利差別化征稅，后者則是符合條件分期納稅，兩者不能同時執(zhí)行。

    以上是筆者對于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅政策的一點學(xué)習(xí)體會，如有疏漏錯誤，歡迎批評指正。