二、第二類無償贈送行為增值稅視同銷售的政策辨析

第二類情況就是企業(yè)向非直接購買其商品或服務(wù)的客戶進(jìn)行的贈送。這種情況的增值稅視同銷售的界定就更加復(fù)雜了，因?yàn)檫@種類型的無償贈送行為不僅在傳統(tǒng)制造業(yè)領(lǐng)域存在，而且這種行為和現(xiàn)代企業(yè)的創(chuàng)新商業(yè)模式密切相關(guān)，這就使得我們政策的制定者必須要站在產(chǎn)業(yè)整體價(jià)值鏈的角度去考慮第二類無償贈送行為的增值稅視同銷售政策，以免不當(dāng)?shù)膱?zhí)行政策增加企業(yè)的稅收成本，阻礙創(chuàng)新商業(yè)模式的發(fā)展。

藥品生產(chǎn)企業(yè)提供給患者免費(fèi)試用的創(chuàng)新藥，財(cái)稅〔2015〕4號明確規(guī)定不屬于增值稅視同銷售，不繳納增值稅。這種無償贈送就屬于我們劃分的第二類情況。因?yàn)樗幤飞a(chǎn)企業(yè)是將藥品銷售給醫(yī)院，患者是從醫(yī)院購買藥物。后期，創(chuàng)新藥是藥品生產(chǎn)企業(yè)免費(fèi)提供給醫(yī)院代保管，最終通過醫(yī)院免費(fèi)提供給患者的。

也就是說，這種贈送行為和買一贈一不一樣，并非是在向客戶銷售商品的同時發(fā)生的贈送。實(shí)際上，這類無償贈送行為在制造業(yè)領(lǐng)域內(nèi)也是廣泛存在的。從增值稅的原理上來看，增值稅是通過銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅從而在每個環(huán)節(jié)對企業(yè)生產(chǎn)行為創(chuàng)造的增值額征稅。對于制藥企業(yè)而言，其在藥品直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的各項(xiàng)成本，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以正常抵扣，這個大家在稅務(wù)實(shí)踐中沒有疑問。而藥品生產(chǎn)企業(yè)把創(chuàng)新藥生產(chǎn)出來后，生產(chǎn)過程并沒有結(jié)束。

因?yàn)?，?chuàng)新藥在生產(chǎn)出來后必須要經(jīng)歷四期的臨床試用，前三期為新藥上市前的臨床試驗(yàn)，第四期為上市后的臨床試驗(yàn)。在第四期上市后的臨床試驗(yàn)是為了考察在廣泛使用條件下藥物的療效和不良反應(yīng)；評價(jià)在普通或者特殊人群中使用的利益與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系；改進(jìn)給藥劑量等。即創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)在創(chuàng)新藥上市后將創(chuàng)新藥免費(fèi)提供給患者試用并不是一個無償贈送行為，因?yàn)樗ㄟ^這個過程搜集在廣泛使用下的各類數(shù)據(jù)，進(jìn)一步改進(jìn)產(chǎn)品。所以，這個過程仍然是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的一部分。

因此，如果第二類贈送行為是企業(yè)整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的一部分，從整個產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度來看，企業(yè)產(chǎn)品的最終售價(jià)中肯定是覆蓋了這部分成本。因此，既然在這部分成本已經(jīng)體現(xiàn)在最終的銷售價(jià)格中繳納了銷項(xiàng)稅，再將其單獨(dú)拿出來視同銷售實(shí)際是在重復(fù)征收增值稅了。這種情況不僅在藥品生產(chǎn)企業(yè)存在，在其他制造業(yè)領(lǐng)域也是客觀存在的問題。這里的關(guān)鍵就在于如何把握第二類贈送是屬于企業(yè)整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的一部分。

同時，第二類無償贈送行為和現(xiàn)在的創(chuàng)新商業(yè)模式密切相關(guān)，特別是在現(xiàn)在的服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，很多創(chuàng)新的商業(yè)模式都是通過免費(fèi)提供商品或服務(wù)的形式獲取客戶，再通過其他的途徑獲取價(jià)值。比如360是通過免費(fèi)提供殺毒軟件服務(wù)獲取客戶，在獲取客戶流量后再通過銷售游戲或其他模式賺錢。站在整體產(chǎn)業(yè)鏈角度來看，第二類無償贈送的免費(fèi)行為已經(jīng)成為這類創(chuàng)新商業(yè)模式中必要的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。只有通過這種生產(chǎn)模式獲取客戶，才能為后期實(shí)現(xiàn)價(jià)值（從而繳納增值稅銷項(xiàng)稅）提供可能。既然是商業(yè)模式，企業(yè)后期獲取的收入中肯定是覆蓋了這部分無償贈送的成本了。

目前，我國正在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域?qū)嵤I業(yè)稅改征增值稅的改革。在營業(yè)稅領(lǐng)域，對于單位和個人無償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，除另有規(guī)定外，是不屬于營業(yè)稅征稅范圍，不征收營業(yè)稅的。但是，這部分勞務(wù)如果“營改增”后，無償提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是需要納入增值稅視同銷售的范圍的。

因此，隨著我國“營改增”改革在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，正確的界定增值稅的視同銷售行為將顯得越來越重要。

三、對增值稅視同銷售政策完善的建議

現(xiàn)在，我們在回過頭來看《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕4號）中給予創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用不視同銷售征收增值稅的政策就發(fā)現(xiàn)，其實(shí)類似的問題不僅在創(chuàng)新藥生產(chǎn)企業(yè)存在，在制造業(yè)領(lǐng)域以及后期的新興服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，無償贈送行為都是廣泛存在的。從目前稅務(wù)實(shí)踐來看，我們目前在具體的稅收征管中，對于增值稅視同銷售的政策把握還存在很大的模糊地帶，不當(dāng)?shù)恼邎?zhí)行可能增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。同時，隨著我國“營改增”在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，模糊的增值稅視同銷售政策不僅會在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域帶來大量的稅企爭議，增加服務(wù)業(yè)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)，也會影響企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式的開展。這里就需要我們站在整體產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度，從增值稅稅制中性的原理入手，重新審視增值稅視同銷售政策，減少政策執(zhí)行中的模糊地帶。

從完善增值稅視同銷售政策的方法來看，我們可以采取兩種思路。第一種是列舉法，即采取類似財(cái)稅〔2015〕4號的方法，對于各種無償贈送的行為，只有文件明確列舉不視同銷售的，企業(yè)可以不視同銷售繳納增值稅。沒有文件列舉的一律視同銷售繳納增值稅。第二種是排除法，即文件明確規(guī)定哪幾類無償贈送行為一定要視同銷售繳納增值稅，文件沒有規(guī)定的暫不需要視同銷售。從我國產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實(shí)踐來看，創(chuàng)新商業(yè)模式層出不窮。列舉法的結(jié)果是稅收政策對于創(chuàng)新商業(yè)模式的反映較慢，可能會阻礙企業(yè)創(chuàng)新，不利于增值稅稅制中性作用的發(fā)揮。而排除法能最大限度的降低政策執(zhí)行中的不確定性，但也會帶來稅收管理中的風(fēng)險(xiǎn)。

目前，從十八屆三中全會關(guān)于發(fā)揮市場決定性作用以及國務(wù)院簡政放權(quán)的大背景下，發(fā)揮市場決定性作用實(shí)際對稅制中性提出了更高的要求。稅收政策的制定應(yīng)盡量減少對市場資源配置的扭曲作用，更不要對市場主體的創(chuàng)新行為產(chǎn)生不必要的阻礙作用。因此，通過排除法，站在整體產(chǎn)業(yè)鏈的角度，將那些和企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造不直接相關(guān)的無償贈送行為納入增值稅視同銷售范圍，將除此之外的行為都排除在視同銷售范圍之外，同時輔之以對創(chuàng)新商業(yè)模式的稅收風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和管理是較為理想的方法。