（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)條款

新協(xié)定增加了特別納稅調(diào)整的對(duì)應(yīng)調(diào)整內(nèi)容，即締約國(guó)一方將締約國(guó)另一方已征稅的利潤(rùn)包括在該締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)內(nèi)征稅時(shí)，締約國(guó)另一方應(yīng)對(duì)這部分利潤(rùn)所征收的稅額加以調(diào)整。這反映了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在堅(jiān)決打擊跨境避稅行為的同時(shí)，避免給納稅人造成雙重征稅的客觀公正立場(chǎng)。

（四）投資所得條款

1、股息。新協(xié)定將受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外）、并直接擁有支付股息的公司至少25%資本的股息預(yù)提稅稅率由舊協(xié)定的10%降低到5%，表明稅收協(xié)定在吸引外來投資、服務(wù)對(duì)外經(jīng)濟(jì)方面將發(fā)揮更加積極的作用。此外，相比我國(guó)對(duì)外簽訂的其他稅收協(xié)定，新協(xié)定專門增加了這樣一款：“如果據(jù)以支付股息的所得或收益由投資工具直接或間接從投資于第六條所規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)所得，在該投資工具按年度分配大部分上述所得或收益，且其來自上述不動(dòng)產(chǎn)的所得或收益免稅的情況下，不應(yīng)超過股息總額的15%。”增加此項(xiàng)規(guī)定主要是考慮到納稅人通過集合投資工具等投資于不動(dòng)產(chǎn)取得的股息，在性質(zhì)上更接近于不動(dòng)產(chǎn)所得，根據(jù)協(xié)定第六條對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征稅的原則，本應(yīng)由來源國(guó)行使無限征稅權(quán)。按照股息條款征稅并將稅率適當(dāng)調(diào)高，可以使來源國(guó)和居民國(guó)的征稅權(quán)劃分相對(duì)更為合理。雖然新協(xié)定規(guī)定稅率為 15%，但按照稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法對(duì)納稅人孰優(yōu)的原則，非居民企業(yè)通過該投資工具取得所得的實(shí)際有效稅率仍然為我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的10%；而非居民個(gè)人取得這類所得，由于不屬于《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅字 [1994]020號(hào)）關(guān)于外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息紅利所得予以免稅的范圍，因此，可以按照15%的稅率繳納預(yù)提所得稅。

2、利息。新、舊協(xié)定的利息條款變化不大，但需要注意的是，新協(xié)定對(duì)發(fā)生在德國(guó)而支付給中國(guó)的利息可以享受免稅待遇的金融機(jī)構(gòu)名單發(fā)生了變化，工、農(nóng)、中、建等國(guó)有商業(yè)銀行已不在免稅之列。

3、特許權(quán)使用費(fèi)。舊協(xié)定議定書第五條規(guī)定：對(duì)使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備而支付的特許權(quán)使用費(fèi)適用稅率為7%。新協(xié)定將這一稅率進(jìn)一步降低為6%。

（五）財(cái)產(chǎn)收益條款

新協(xié)定吸收了近年來我國(guó)對(duì)外談簽或修訂稅收協(xié)定的最新成果，對(duì)轉(zhuǎn)讓股份取得的收益，改變由居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)的做法，對(duì)股份價(jià)值的50% 以上直接或間接來自位于來源國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)，允許來源國(guó)征稅；同時(shí)，對(duì)一國(guó)居民轉(zhuǎn)讓除上述股份以外的其他股份收益，如果在轉(zhuǎn)讓行為前12個(gè)月內(nèi)曾經(jīng)直接或間接擁有被轉(zhuǎn)讓股份公司至少25%的股份，賦予來源國(guó)征稅權(quán)。具體執(zhí)行口徑應(yīng)參考75號(hào)文以及后續(xù)相關(guān)公告和文件。需要特別注意的是，與中國(guó)、荷蘭新修訂的稅收協(xié)定一樣，新中德稅收協(xié)定也增加了一項(xiàng)新規(guī)定，即如果一國(guó)居民在被認(rèn)可的證券交易所進(jìn)行實(shí)質(zhì)和正規(guī)交易，且轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生的納稅年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓股票的總額不超過上市股票的3%，則仍由居民國(guó)征稅。

（六）勞務(wù)所得條款

1、獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和受雇所得。新協(xié)定對(duì)納稅人提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和受雇所得停留時(shí)間的計(jì)算區(qū)間進(jìn)行了調(diào)整，由舊協(xié)定的“在有關(guān)歷年中”修改為“在有關(guān)納稅年度開始或結(jié)束的任何12個(gè)月內(nèi)”，這一變化反映了國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)非居民個(gè)人跨境提供勞務(wù)取得所得的征稅標(biāo)準(zhǔn)將趨于嚴(yán)格。這是因?yàn)槿绻凑展珰v年度計(jì)算183天，計(jì)算區(qū)間為1月1日到12月31日（不跨年計(jì)算），中途離境可以扣減天數(shù)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便，缺點(diǎn)在于容易被納稅人籌劃和規(guī)避。相比之下，在任何12個(gè)月內(nèi)計(jì)算停留是否超過183天的計(jì)算方法則可以用三個(gè)關(guān)鍵詞來概括，即“跨年”、“滾動(dòng)”和“追溯”。即從納稅人入境當(dāng)月1日開始向后推12個(gè)月，看在此區(qū)間內(nèi)納稅人停留是否超過183天。如果沒有超過，就向后數(shù)下一個(gè)月，一直數(shù)到在某個(gè)12個(gè)月的區(qū)間內(nèi)停留超過183天為止，然后對(duì)在跨這兩個(gè)年度內(nèi)的全部境內(nèi)工作期間取得的所得進(jìn)行征稅。這種計(jì)算方法較為嚴(yán)謹(jǐn)和嚴(yán)格，有助于防止納稅人籌劃，但操作起來相對(duì)復(fù)雜。

2、退休金。新協(xié)定在繼續(xù)強(qiáng)調(diào)退休金由居民國(guó)征稅原則的同時(shí)，也從維護(hù)來源國(guó)利益的角度，參考聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的規(guī)定，對(duì)締約國(guó)一方政府或地方當(dāng)局按社會(huì)保險(xiǎn)制度的公共福利計(jì)劃支付的退休金和其他類似款項(xiàng)，賦予來源國(guó)征稅權(quán)，這主要是考慮到這類退休金和類似款項(xiàng)的全部或絕大部分來源于來源國(guó)（或支付國(guó)）的稅收收入，由居民國(guó)征稅只是造成了來源國(guó)財(cái)政收入向居民國(guó)轉(zhuǎn)移，并不合理。我國(guó)近年來對(duì)外簽訂或修訂的大部分稅收協(xié)定或安排也都采用了這樣的處理原則。

3、教授、教師和學(xué)生。新協(xié)定對(duì)教授和教師為從事教學(xué)、講座或研究目的而在締約國(guó)另一方停留予以免稅的條件進(jìn)一步收緊，即由原來的“停留不超過三年”縮減為“停留不超過兩年”，并在協(xié)定條文里進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)免稅條件的含義是“如果其停留的時(shí)間超過了兩年，自其前往締約國(guó)另一方起由于上述活動(dòng)而取得的報(bào)酬可以在該締約國(guó)另一方征稅”。簡(jiǎn)言之，如果教授或教師在締約國(guó)另一方停留不超過兩年且符合其他條件的，無需繳稅；停留超過兩年的，則從其到達(dá)締約國(guó)另一方之日起全額征稅。此外，新協(xié)定對(duì)學(xué)生為了維持生活、接受教育或培訓(xùn)的目的而收到的來源于該締約國(guó)另一方以外的款項(xiàng)，要求該締約國(guó)另一方予以免稅，廢除了舊協(xié)定對(duì)留學(xué)生取得獎(jiǎng)學(xué)金、補(bǔ)助金和生活費(fèi)以及在締約國(guó)另一方從事個(gè)人勞務(wù)不超過5年且一個(gè)歷年收入不超過6000馬克者予以免稅的規(guī)定。

（七）其他所得條款

新協(xié)定刪除了允許來源國(guó)對(duì)其他所得分享征稅權(quán)的條款。即對(duì)于締約國(guó)一方居民取得的其他所得，無論其發(fā)生在何地，一律由居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)。

（八）稅收抵免條款

新協(xié)定將德國(guó)居民公司支付給中國(guó)居民公司的股息進(jìn)行間接抵免的條件，由該中國(guó)居民公司擁有支付股息公司股份不少于10%提高到20%；同時(shí)，將中國(guó)居民公司支付給德國(guó)居民公司的股息予以從德國(guó)稅基中免除的條件由擁有該公司至少10%的資本比例提高到25%。此外，舊協(xié)定規(guī)定：對(duì)德國(guó)居民從中國(guó)取得股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)在中國(guó)繳納的稅款，無論實(shí)際繳納的稅額多少，都允許其按照股息總額的10% 以及利息、特許權(quán)使用費(fèi)總額的15%進(jìn)行抵免。新協(xié)定取消了這一優(yōu)惠，德國(guó)居民只能根據(jù)其在中國(guó)實(shí)際繳納的稅額進(jìn)行抵免。

三、新協(xié)定在防范稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移上的新變化

中德兩國(guó)都是G20國(guó)家，并且都在積極地配合G20共同聲明，在應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移中進(jìn)行充分的合作。在新的協(xié)定中，信息交換與征管互助條款以及反濫用條款體現(xiàn)了這一精神。

（一）信息交換與征管互助條款

新協(xié)定按照2005年OECD稅收協(xié)定范本修訂后的稅收情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)對(duì)舊協(xié)定進(jìn)行了補(bǔ)充完善，使信息交換的范圍由實(shí)施國(guó)內(nèi)法律或協(xié)定規(guī)定、防止偷漏稅所必需的情報(bào)擴(kuò)展到可以預(yù)見與執(zhí)行協(xié)定規(guī)定相關(guān)的或與適用反避稅條款相關(guān)的情報(bào)。新協(xié)定還規(guī)定：當(dāng)請(qǐng)求方要求提供所需信息時(shí)，即使該請(qǐng)求方并非因?yàn)椤岸悇?wù)目的”而需要該信息，被請(qǐng)求方仍需相應(yīng)予以提供。此外，被請(qǐng)求方也不能因?yàn)樵撔畔⑹怯摄y行、其他金融機(jī)構(gòu)、代理人或受托人等所持有而拒絕提供。這些變化無疑將進(jìn)一步促進(jìn)國(guó)際稅收征管協(xié)作。應(yīng)德方的要求，新協(xié)定議定書還增加了數(shù)款稅收情報(bào)交換規(guī)定，這對(duì)于更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益、提高兩國(guó)情報(bào)交換的質(zhì)量和效率將發(fā)揮積極的作用。

值得特別注意的是，新中德稅收協(xié)定是繼2013年新修訂的中荷和中法稅收協(xié)定之后第三個(gè)增加了稅收征收互助條款的協(xié)定。早在2003年，OECD在其稅收協(xié)定范本中就已增加了這一條款，要求締約雙方在稅款的追繳方面相互提供協(xié)助。這種協(xié)助并不受協(xié)定第一條“人的范圍”和第二條“稅種范圍”的限定，即協(xié)助征收的稅款可以是雙方的任何稅種，以該稅種不與簽訂的稅收協(xié)定或締約方締結(jié)的其他協(xié)定相抵觸為限。在協(xié)助征收稅款的同時(shí)，還可以一并征收與稅款有關(guān)的利息、行政罰款以及征收或保管成本。被請(qǐng)求方應(yīng)當(dāng)采用與其追繳本國(guó)欠稅同樣的適用法律為請(qǐng)求方追繳稅款。新中德稅收協(xié)定雖然只有原則性的寥寥數(shù)款，但它反映了我國(guó)繼2013年加入《多邊稅收征管互助公約》后，將稅款征收協(xié)助落實(shí)到雙邊協(xié)定條文和操作層面的積極努力和發(fā)展方向。

（二）其他反濫用條款

新協(xié)定特別增加了“其他規(guī)則”，再次重申以獲取協(xié)定優(yōu)惠為目的的交易或安排不得享受該優(yōu)惠以及各國(guó)可以運(yùn)用國(guó)內(nèi)法打擊濫用稅收協(xié)定行為等原則。這些防范協(xié)定濫用的規(guī)定與OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃保持了高度一致，反映了中國(guó)愿與國(guó)際社會(huì)共同努力，攜手防范稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行動(dòng)與決心。

（責(zé)任編輯：高涵悅）

【參考文獻(xiàn)】

[1] 梁若蓮：《稅收協(xié)定解讀與應(yīng)用》，中國(guó)稅務(wù)出版社2012年版。

[2] Brian J. Arnold,Michael J. McIntyre：《國(guó)際稅收基礎(chǔ)》，中國(guó)稅務(wù)出版社2005年版。

[3] 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際司譯：《OECD稅收協(xié)定范本注釋》，中國(guó)稅務(wù)出版社2012年版。

【作者簡(jiǎn)介】

何  楊，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院；

梁若蓮，廣東省地方稅務(wù)局科研所。