案例之一
北京某區(qū)主管稅務(wù)稽查局 2004 年 4 月 6 日對長城集團(tuán)公司的一個子公司進(jìn)行個人所得稅專項(xiàng)檢查。在檢查過程中發(fā)現(xiàn)如下問題：該企業(yè)屬于技術(shù)開發(fā)企業(yè)，在工資管理上實(shí)行平時發(fā)放與年終考核相結(jié)合的辦法。但是，該企業(yè)在個人所得稅的計(jì)算和繳納上，將年終發(fā)放的資金，進(jìn)行全年分?jǐn)?，然后再在分?jǐn)偟幕A(chǔ)上計(jì)算提取個人所得稅，應(yīng)補(bǔ)繳個人所得稅 68 萬元。同時根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，對該企業(yè)的偷稅行為給予所偷稅款 0.5 倍的罰款。
由于該公司是一家新辦企業(yè)，其財務(wù)人員對有關(guān)稅收政策不太清楚。于是，他們請來注冊稅務(wù)師為他們“事后籌劃”。注冊稅務(wù)師對該企業(yè)個人所得稅的具體核算情況進(jìn)行了認(rèn)真的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的稅收核算上的確存在問題。于是，對財務(wù)人員進(jìn)行了具體的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。
以企業(yè)職工甲的工資發(fā)放情況為例： 2003 年全年 12 個月每月取得工資收入 1500 元，年終發(fā)放全年獎金 25000 元，如果當(dāng)年個人所得稅免征額為 1000 元，則該企業(yè)應(yīng)代扣代繳個人所得稅。
?。?1 ）平時每月工資時代扣代繳個人所得稅額為
(1500－1000)×5% = 25（元）
?。?2 ）年終加薪時的個人所得稅處理。對于年終一次性發(fā)放的綜合獎金的征稅問題，稅法規(guī)定，個人一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅、國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)和其他單位在實(shí)“雙薪制”（按照國家有關(guān)規(guī)定，單位為其雇員多發(fā)放一個月的工資）后，發(fā)放的年終雙薪，單獨(dú)作為一個月的工資、薪金所得計(jì)征個人所得稅。由于對每月的工資、薪金所得計(jì)稅時已按月扣除了費(fèi)用，因此，對上述獎金所得原則上不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。
所以，職工甲年終獎金應(yīng)納稅額為
25000×25％－1375 = 3625（元）
2003 年該職工實(shí)際繳納個人所得稅總額為
25×12 + 3625 = 3925（元）
注冊稅務(wù)師指出：由于工資、薪金所得適用 5％～45％的九級超額累進(jìn)稅率，因此，數(shù)月的獎金在一個月發(fā)放必然導(dǎo)致稅負(fù)增高。從稅收的角度講，如果該企業(yè)事先進(jìn)行稅收策劃，將獎金按月平均發(fā)放，那么每月工資、薪金所得適用的稅率必然降低，稅負(fù)就會減輕。
仍以職工甲為例，如果平均每月發(fā)放獎金 2083.33 ( 25000÷12 ）元，則職工甲全年應(yīng)納稅額為
[( 1500 + 2083.33 一 1000 ) ×15％一 125 ]×12 = 3150（元）
全年可節(jié)省個人所得稅額為
3925 － 3150 = 775（元）
在計(jì)算個人所得稅時應(yīng)該注意，雖然稅法的總原則是一致的，但是，在一些地方稅種上，各地會根據(jù)當(dāng)?shù)氐奶攸c(diǎn)作一些具體規(guī)定，從而在不同的地區(qū)表現(xiàn)出不同的稅收差別。如北京市地稅局規(guī)定：個人取得國家規(guī)定必須由雇傭單位負(fù)擔(dān)的保險以外的各類商業(yè)保險的保費(fèi)，一律計(jì)入個人取得保費(fèi)當(dāng)月的工資薪金繳納個人所得稅。公司發(fā)放的季度獎、一次性獎以及商業(yè)保險或用風(fēng)險抵押的形式為員工兌現(xiàn)的薪酬等都應(yīng)該納入個人所得稅的計(jì)稅依據(jù)范圍。
以上的操作思路是就一般企業(yè)的情況而言的，如果公司采用的年薪制情況又當(dāng)別論。
該公司對公司的總經(jīng)理實(shí)行年薪制，總經(jīng)理每月的基本工資為 2500 元，年終領(lǐng)取效益工資 100000 元，單位應(yīng)代扣代繳經(jīng)理的個人所得稅為
每月應(yīng)預(yù)繳稅款＝ ( 2500 一 1200 ) ×10％一 25 = 125（元）
全年已預(yù)繳稅款＝ 125 × 12 = 1500（元）
全年收入 ＝ 2500 × l2 + 100000 = 130000（元）
平均應(yīng)納稅額 ＝ ( 130000 ÷ 12 一 1000 ) × 20％一 375 = 1591.67（元）
全年應(yīng)納稅額 ＝ 1591.67 × 12 = 19100（元）
全年應(yīng)補(bǔ)繳稅款＝ 19100 一 1500 = 17600（元）
如果不是采取年薪制，則全年應(yīng)納稅額：
[( 2500一1000 )×10％一25 ]×11 + ( 102500×45％一15375 ) = 32125（元）
通過比較可以看出，采取年薪制節(jié)省個人所得稅 13025（32125-19100）元。
在具體執(zhí)行過程中，各地對具體的扣除標(biāo)準(zhǔn)都有規(guī)定，并且存在一定的差別，因此，各省市的扣除標(biāo)準(zhǔn)會有所不同。
案例之二
為了招聘高新技術(shù)人才，某國家級高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的一家高新技術(shù)開發(fā)公司欲以24萬元人民幣的年薪招聘一名稅收策劃部經(jīng)理，對其報酬的支付方法，公司確定了兩種薪金支付辦法。第一種方法是月薪 1 萬元，其余 12 萬元在年度終了以獎金的形式發(fā)放；第二種方法是月薪 2 萬元，年終沒有獎金。注冊稅務(wù)師小王在應(yīng)聘這個崗位時，對公司的方案提出了自己的看法。
他首先與公司的財務(wù)總監(jiān)一起對公司現(xiàn)行的工資發(fā)放方法進(jìn)行了分析：
第一種方法：
月應(yīng)繳納個人所得稅：
( 10000 一 800 ) ×20％一 375 = 1465（元）
年終獎應(yīng)繳個人所得稅： 120000×45％一15375 = 38635（元）
全年稅后凈收入： 240000一1465×12一38625 = 183795（元）
第二種方法：
月薪應(yīng)繳納個人所得稅：
( 20000 一 800 )×20％一 375 = 3465（元）
全年稅后凈收入： 240000 一 3465 × 12 = 198420（元）
我們通過計(jì)算分析可以發(fā)現(xiàn)：第二種方法下的稅后凈收入高于第一種。但是，即使在這種支付方式下稅收策劃部經(jīng)理的稅后凈收入也不足 20 萬元，該項(xiàng)工資激勵制度的作用在稅收的影響下已經(jīng)打了1/6 的折扣。為此，小王提出利用非貨幣性支出的方式籌劃個人所得稅得。最終提高個人的實(shí)際所得。
籌劃思路
哪些非貨幣性支出可以有效抵減個人所得稅呢？可以從以下幾個方面考慮：
一、公司為員工提供住房
隨著人才流動的加劇，人才跨地區(qū)、跨國界流動的趨勢越來越明顯。對于大多數(shù)人而言，到另一個城市工作，一般都不會在該城市有自己的住宅，首先要解決的便是住房問題。如果由企業(yè)給予職工一塊貨幣性的住房補(bǔ)貼，由員工自己來負(fù)擔(dān)租房的相應(yīng)費(fèi)用，由于個人住房相應(yīng)的支出不能在稅前扣除，而貨幣性住房補(bǔ)貼則是要加入工資總額中計(jì)征個人所得稅的，則扣除個人所得稅及房屋租賃費(fèi)用后的實(shí)際收入就降低了。如果公司不把貨幣性住房補(bǔ)貼發(fā)給職工個人，而是由企業(yè)統(tǒng)一購買或者租賃住房，然后提供給職工居住，則住房補(bǔ)貼這一塊收入就不必征收個人所得稅。在個人支出相同的情況下，減少了個人所得稅的稅金支出。
二、公司給職工提供培訓(xùn)機(jī)會
在現(xiàn)代社會，知識更新的速度越來越快，為了能獲取與本行業(yè)相關(guān)的新知識，參加各種學(xué)習(xí)培訓(xùn)已經(jīng)成為個人獲得知識的重要途徑。如果公司每年給予員工一定費(fèi)用額度的培訓(xùn)機(jī)會，職工在考慮個人的報酬總額時，一般也會把這些考慮進(jìn)去。
三、公司統(tǒng)一為職工提供旅游機(jī)會
根據(jù)稅法規(guī)定，個人支付的旅游支出同樣不能抵減個人所得稅。但是，隨著人民生活水平的提高，旅游開支已經(jīng)成為許多家庭必不可少的支出項(xiàng)目。但是企業(yè)在制定年度員工激勵計(jì)劃時，可以給部分員工及其家屬提供一次旅游機(jī)會，而把相應(yīng)的費(fèi)用從原打算支付給職工的貨幣工資及獎勵中扣除。在員工維持同等消費(fèi)水平的基礎(chǔ)上，費(fèi)用不能在稅前扣除，可以考慮從工會會費(fèi)、公益金中支出。如果將該經(jīng)理的旅游與出差結(jié)合起來安排，其中的有關(guān)費(fèi)用還可以列入公司差旅費(fèi)支出。
仍然以上面的例子來說明情況。假設(shè)該項(xiàng)公司在所在城市租賃一套三室兩廳、設(shè)備齊全的住宅，每月租金為4000元，個人支付的旅游費(fèi)用和培訓(xùn)費(fèi)用各為6000元。如果公司給予職工的全部是貨幣工資，即使是按照第二種薪金支付方式，該經(jīng)理的年收入扣除稅金、房租、旅游支出、培訓(xùn)支出等，個人可支配收入：
198420-4000×12-6000-6000=138420（元）
如果該項(xiàng)公司在招聘經(jīng)理時將報酬條件改為月薪1.5萬元，由公司提供一套設(shè)備齊全的三室兩廳的住宅，每年結(jié)合外出促銷活動提供一次總額為6000元的雙人旅游機(jī)會，每年結(jié)合市場營銷會議給予個人額度為6000元的培訓(xùn)費(fèi)用（由公司根據(jù)員工的需要，直接為員工支付費(fèi)用。則該經(jīng)理全年需要繳納的個人所得稅：
[（15000-800）×20%-375]×12=29580（元）
在保持同樣的消費(fèi)水平的情況下，扣除了稅金支出后個人可支配收入：
180000 － 29580 = 150420（元）
通過籌劃降低稅收負(fù)擔(dān) 12000 元。也就是說，這位經(jīng)理通過稅收策劃實(shí)際得到的實(shí)惠比原來增加了 12000 元。
假如該公司的招待費(fèi)用等項(xiàng)目都未超過列支的標(biāo)準(zhǔn)，以上有關(guān)的費(fèi)用都可以在企業(yè)所得稅前開支的話，以上稅收籌劃又可以使公司節(jié)約企業(yè)所得稅：
( 4000×12 + 6000 + 6000 ) ×15％= 7200（元）
籌劃點(diǎn)評
21 世紀(jì)的競爭是人才的競爭。隨著我國加入 WTO 以后，爭奪人才的競爭在企業(yè)界變得日益激烈。在外國資本即將大規(guī)模進(jìn)入中國市場的背景下，如何建立、實(shí)施一套完整有效的員工激勵機(jī)制，吸引和留住高素質(zhì)的人才，提高與外國資本競爭的能力，是各企業(yè)制定參與國際競爭策略的戰(zhàn)略性課題。
我們常?？吹礁咝狡刚埲瞬诺膹V告，其實(shí)，人才激勵機(jī)制包括很多內(nèi)容，工資薪金、職位升遷、股票期權(quán)、職業(yè)培訓(xùn)等都是員工激勵機(jī)制的組成部分。當(dāng)然，我們并不否認(rèn)目前提高工資薪金是吸引優(yōu)秀人才的一種基本的辦法，所以，在這里我們將人才的薪金分配的稅收拿出來作一個探討。
眾所周知，工資薪金所得按照九級累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個人所得稅，最低稅率為 5% ，最高稅率為 45％。工資薪金越高，要納的稅也就越多。當(dāng)累進(jìn)稅率中最高一級稅率很高時，因提高貨幣工資而繳納的個人所得稅的增長幅度，就會高于個人因提高工資而得到的稅后收入增長的幅度。這時激勵機(jī)制的作用就會因納稅而降低。
在公民納稅意識日益增強(qiáng)的今天，稅后收入會成為越來越多高級人才在擇業(yè)時比較的基礎(chǔ)。如果公司想減弱稅收對該項(xiàng)激勵制度的影響，方法無非有兩種：一是提高年薪數(shù)額，使稅后年薪達(dá)到 24 萬元，但這無疑會加大公司的成本；二是采用非貨幣支付辦法，為員工提供服務(wù)。即在既定工薪總額的前提下，企業(yè)為員工支付一些服務(wù)的費(fèi)用，并把支付的這部分費(fèi)用從應(yīng)付給該員工的貨幣工資中扣除，達(dá)到減少貨幣工資的目的，在使員工工作、生活保持原有水平的基礎(chǔ)上，降低員工的個人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)。
非貨幣性支付辦法為什么可以達(dá)到節(jié)稅的目的呢？這是由我國的個人所得稅稅制決定的。目前我國的工資薪金所得在征稅時，按照固定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)做相應(yīng)的扣除，不考慮個人的實(shí)際支出水平。這樣，在同樣的稅后收入條件下，生活必需費(fèi)用支出多的人與支出少的相比，他就會覺得自己的工資相對較低。在科學(xué)技術(shù)日新月異，人才跨國跨地區(qū)流動加劇等情況下，有些支出例如住房支出、交通費(fèi)支出、培訓(xùn)支出，甚至旅游休閑支出都日益成為現(xiàn)代人必不可少的支出項(xiàng)目，既然這些支出是必需的，個人用稅后工資支付又不能抵減個人所得稅，如果由企業(yè)替員工個人支付，則企業(yè)可以把這些支出作為費(fèi)用減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額（該公司的企業(yè)所得稅適用稅率為15％ ) ，個人在實(shí)際工資水平未下降的情況下，減少了應(yīng)由個人負(fù)擔(dān)的稅款，可謂一舉兩得。
這里需要注意的是，本案例是在原政策條件下進(jìn)行的，如果按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計(jì)算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）規(guī)定，全年一次性獎金計(jì)稅方法有了根本的變化，解決了往年把全年勞動成果按當(dāng)月收入處理帶來的適用稅率過高、級差過小等問題，在事實(shí)上彌補(bǔ)了年薪制的空白，形成以月薪制為基礎(chǔ)、兼容年勞動成果的格局。對照全年一次性獎金新老規(guī)定可以看出，新的計(jì)稅方法與社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)情況更加接近、更具人性化。
