當(dāng)年未計(jì)損益來年不能補(bǔ)提

——更新時(shí)間：2007-05-28 12:03:37 點(diǎn)擊率: 3164

某縣稅務(wù)機(jī)關(guān)通過對(duì)某企業(yè)2004年度企業(yè)所得稅的檢查，證實(shí)該企業(yè)于2004年度多結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本20萬元及計(jì)入本屬于2003年度發(fā)生的費(fèi)用10萬元。據(jù)會(huì)計(jì)人員講：這些成本及費(fèi)用本應(yīng)該是計(jì)入2003年度損益的，但考慮到企業(yè)2003年度的經(jīng)濟(jì)效益太差，為了賬面少反映一點(diǎn)虧損，所以在年終做賬時(shí)進(jìn)行了人為的調(diào)整。而稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)該企業(yè)2003年度應(yīng)彌補(bǔ)虧損為40萬元。對(duì)2003年度應(yīng)計(jì)而未計(jì)的成本、費(fèi)用30萬元是否可以在2004年度的應(yīng)納稅所得額90萬元中補(bǔ)扣以及應(yīng)當(dāng)如何對(duì)該企業(yè)進(jìn)行處罰？檢查人員持各種不同觀點(diǎn)：

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為：以前年度少結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除。理由是：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅應(yīng)當(dāng)以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩。《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條明確規(guī)定：“計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。”而該公司在2003年納稅年度中卻并未進(jìn)行稅前扣除，這是一個(gè)不可否認(rèn)的事實(shí)。如果在2004年度乃至以后年度中稅務(wù)機(jī)關(guān)永遠(yuǎn)不允許扣除，則與企業(yè)所得稅規(guī)定相抵觸。其二，該公司在2003年度中應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，相應(yīng)企業(yè)也并沒有給國家造成少繳稅款。其三，國家稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)提未提、應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用有明確規(guī)定，但對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)而未結(jié)轉(zhuǎn)成本的“法無明文規(guī)定”。因此，該企業(yè)以前年度發(fā)生的成本、費(fèi)用應(yīng)予稅前扣除而未予以扣除的，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)扣。

　　在處罰方面，該企業(yè)2003年度少結(jié)轉(zhuǎn)成本，企業(yè)因當(dāng)年虧損并未造成不繳或少繳稅款的后果，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問題的通知》（國稅函[2005]190號(hào)）第三條規(guī)定：“企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報(bào)虧損行為，在行為當(dāng)年或相關(guān)年度未造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《稅收征管法》第六十四條第一款規(guī)定?！奔矗杭{稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處5萬元以下的罰款。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字[1996]79號(hào)）第一條規(guī)定：企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號(hào)）第五條又明確規(guī)定：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》(財(cái)稅字〔1996〕79號(hào))規(guī)定的“企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣”，是指年度終了，納稅人在規(guī)定的申報(bào)期申報(bào)后，發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提的稅前扣除項(xiàng)目。企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)間應(yīng)當(dāng)在年度終了后45日內(nèi)。該企業(yè)對(duì)其少結(jié)轉(zhuǎn)的成本及費(fèi)用在規(guī)定的申報(bào)期內(nèi)（年度終了后45日）并未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，所以在企業(yè)所得稅申報(bào)期過后則永遠(yuǎn)不得在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行補(bǔ)扣。

　　在處罰上，該企業(yè)2003年“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”理應(yīng)按規(guī)定處罰。同時(shí)，該企業(yè)在進(jìn)行2004年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將30萬元作納稅調(diào)整而未作調(diào)整，又構(gòu)成“虛假申報(bào)”，并造成了少繳稅款的后果，對(duì)此還應(yīng)當(dāng)按偷稅依法處理。

　　筆者認(rèn)為，在征稅上，上述的第二種觀點(diǎn)是符合稅收政策的。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第四條：納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所得額。稅收政策之所以將納稅年度的收入和年度內(nèi)相應(yīng)發(fā)生的成本、費(fèi)用、損失及以前允許彌補(bǔ)虧損要進(jìn)行界定，一方面是為了加強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算，另一方面企業(yè)所得稅是以企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)，所以也必須界定納稅人年度應(yīng)納稅所得額的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。而該公司將2003年度應(yīng)計(jì)而未計(jì)的費(fèi)用及成本計(jì)入2004年，與企業(yè)所得稅規(guī)定相違背。其次，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條：“條例第六條第三款所稱依照法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)稅收規(guī)定扣除項(xiàng)目，是指全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定的法律、國務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)以及財(cái)政部有關(guān)稅收的規(guī)章和國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅調(diào)整的規(guī)定中規(guī)定的有關(guān)稅收扣除項(xiàng)目?！彼哉f，國家稅務(wù)總局的有關(guān)所得稅稅前扣除的文件應(yīng)當(dāng)是合法有效的。

　　在處罰上，該企業(yè)2003年企業(yè)所得稅申報(bào)失實(shí)，屬“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”行為，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第六十四條的規(guī)定處理，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處5萬元以下的罰款。2004年應(yīng)調(diào)整而未調(diào)整，屬虛假申報(bào)行為，由此造成少繳稅款的是偷稅。納稅人偷稅應(yīng)當(dāng)按偷稅處罰。但因?yàn)樵撈髽I(yè)未如實(shí)申報(bào)應(yīng)納稅所得額，屬同一筆業(yè)務(wù)，如果就這一個(gè)違法行為分別予以罰款的行政處罰，就違背了《行政處罰法》“一事不二罰”的原則。所以筆者認(rèn)為，對(duì)該企業(yè)的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“擇一重罰”即可。