1-12集團內(nèi)股份支付

　　企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生股份支付交易的，接受服務企業(yè)應確認股份支付費用;結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)母公司的，應確認對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在認定集團內(nèi)股份支付的范圍并進行會計處理時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、母公司向子公司高管授予股份支付時，合并財務報表中子公司股權(quán)激勵費用的分攤

　　母公司向子公司高管授予股份支付，在計算子公司少數(shù)股東損益時，雖然子公司的股權(quán)激勵全部是由母公司結(jié)算，子公司少數(shù)股東損益中應包含按照少數(shù)股東持股比例分享的子公司股權(quán)激勵費用。

　　二、受激勵高管在集團內(nèi)調(diào)動

　　如果受到激勵的高管在集團內(nèi)調(diào)動導致接受服務的企業(yè)變更，但高管人員應取得的股權(quán)激勵并未發(fā)生實質(zhì)性變化，則應根據(jù)受益情況，在等待期內(nèi)按照合理的標準(例如按服務時間)在原接受服務的企業(yè)與新接受服務的企業(yè)間分攤該高管的股權(quán)激勵費用。即誰受益，誰確認費用。

　　三、非控股股東授予職工公司股份

　　集團內(nèi)股份支付，包括集團內(nèi)任何主體的任何股東，并未限定結(jié)算的主體為控股股東;非控股股東授予職工公司的權(quán)益工具滿足股份支付條件時，也應當視同集團內(nèi)股份支付進行處理。

　　1-13一次授予、分期行權(quán)的股份支付計劃

　　股份支付相關(guān)的費用，應當在等待期內(nèi)分攤計入損益。其中，等待期是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在確定等待期時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　“一次授予、分期行權(quán)”，即在授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達到可行權(quán)條件。每個批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權(quán)條件并不會直接影響其他幾期是否能夠達到可行權(quán)條件。在會計處理時應將其作為同時授予的幾個獨立的股份支付計劃。例如，在一次授予、分三年行權(quán)的股份支付計劃中，應當將其視同為三個獨立的股份支付計劃，分別確定每個計劃的等待期。公司應根據(jù)每個計劃在授予日的公允價值估計股份支付費用，在其相應的等待期內(nèi)，按照各計劃在某會計期間內(nèi)等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。

　　1-14與股權(quán)激勵計劃相關(guān)的遞延所得稅

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對與股權(quán)激勵計劃相關(guān)遞延所得稅的處理存在分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

　　根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務條件的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關(guān)規(guī)定確認的成本費用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計劃可行權(quán)時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權(quán)時的股票公允價值與激勵對象支付的行權(quán)金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應根據(jù)期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應直接計入所有者權(quán)益，而不是計入當期損益。

　　1-15按總額或凈額確認收入

　　根據(jù)收入準則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)向客戶銷售商品或提供勞務涉及其他方參與其中時，應當根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)，判斷其身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品或服務轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品或服務的，即企業(yè)能夠主導該商品或服務的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，為主要責任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責任人時，企業(yè)應當綜合考慮其是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權(quán)以及其他相關(guān)事實和情況進行判斷。企業(yè)應當按照有權(quán)向客戶收取的對價金額確定交易價格，并計量收入。主要責任人應當按照已收或應收的對價總額確認收入，代理人應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(即凈額)確認收入。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在按照總額或凈額確認收入方面，存在判斷和理解上的分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

　　一、零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下的收入確認

　　聯(lián)營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務模式。該業(yè)務模式下，供應商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據(jù)約定的分成比例與供應商進行結(jié)算，部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂合同，約定各自的權(quán)利義務。商品向顧客售出之前，所有權(quán)屬于供應商，供應商負責保管商品，并承擔商品毀損和滅失的風險。供應商有權(quán)決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或?qū)９裰g調(diào)換貨物。商品價格主要由供應商制定，有時需要經(jīng)過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應商定價過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業(yè)定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案和價格主要由百貨商場主導，供應商可以選擇參加或不參加，如參加，則可能需要和百貨商場共同承擔相關(guān)費用。專柜銷售人員由供應商直接委派，但需要接受商場的培訓，遵循商場的管理要求并接受商場的監(jiān)督。百貨商場為供應商提供經(jīng)營場地以及相應的綜合管理服務，監(jiān)督進店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務。顧客在百貨商場購物時，通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應商在商場售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，百貨商場負責先行賠付，隨后再根據(jù)與供應商的協(xié)議約定向供應商進行追償。假定上述聯(lián)營模式安排中不包含租賃。

　　實務中，雖然百貨商場按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認收入時，應當按照收入準則中有關(guān)主要責任人和代理人的原則判斷收入確認金額。在上述聯(lián)營模式下，顧客直接在供應商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權(quán)歸屬于供應商，供應商有權(quán)主導商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專柜之間調(diào)換貨物，主導商品定價以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經(jīng)濟利益，也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應商將商品用于其他用途，也不能禁止供應商把商品用于其他用途;某些情況下，雖然百貨商場可能有權(quán)對供應商銷售的商品進行干預，例如新增商品品牌需要經(jīng)過百貨商場認可，滯銷或過季的商品應及時下架等，但其目的主要是為了維護百貨商場的商業(yè)定位和形象，并不表明百貨商場能夠主導這些商品的銷售。

　　因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應商控制，供應商有權(quán)主導商品的使用并獲取其經(jīng)濟利益;百貨商場并未取得商品的控制權(quán)，其身份是協(xié)助供應商銷售特定商品，應被認定為代理人，按照凈額確認收入。

　　除零售百貨業(yè)務外，代為執(zhí)行采購或銷售的供應鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進出口或跨境業(yè)務企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務的企業(yè)等，應參照上述原則和分析，結(jié)合業(yè)務模式和合同約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認收入。

　　二、以購銷合同方式進行的委托加工收入確認

　　公司(委托方)與無關(guān)聯(lián)第三方公司(加工方)通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進行加工，同時，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。在這種情況下，公司應根據(jù)合同條款和業(yè)務實質(zhì)判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權(quán)，即加工方是否有權(quán)主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟利益，例如原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風險、是否承擔該原材料價格變動的風險、是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán)，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應確認銷售原材料的收入，而應將整個業(yè)務作為購買委托加工服務進行處理;相應地，加工方實質(zhì)是為委托方提供受托加工服務，應當按照凈額確認受托加工服務費收入。

　　1-16重大融資成分的確定

　　根據(jù)收入準則的相關(guān)規(guī)定，合同中包含重大融資成分的，企業(yè)在確定交易價格時，應當剔除合同約定價款中包含的重大融資成分的影響，按照現(xiàn)銷價格確認收入。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的時間與客戶付款的時間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的融資成分的影響;超過一年的，如果相關(guān)事實和情況表明合同中約定的付款時間并未向客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品或服務的交易提供重大融資利益，則認為合同中沒有包含重大融資成分。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，某些交易中，公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的時間與收款的時間間隔可能較長，例如，公司從事光伏發(fā)電業(yè)務，作為發(fā)電收入對價組成部分的可再生能源上網(wǎng)電價補貼款收取時間與公司并網(wǎng)發(fā)電并確認發(fā)電收入的時間間隔可能超過一年;又如，公司從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售，作為新能源汽車銷售對價組成部分的新能源汽車補貼款的收取時間與公司銷售新能源汽車并確認收入的時間間隔可能超過一年等，部分公司對于上述情形是否存在重大融資成分的判斷存在分歧。如果相關(guān)事實和情況表明，導致該時間間隔的主要原因是國家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時間，其性質(zhì)并非是提供融資利益，可認為公司取得的前述可再生能源電價補貼款和新能源汽車補貼款等款項不存在重大融資成分。

　　1-17區(qū)分合同負債和金融負債

　　根據(jù)收入準則和金融工具準則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已收或應收客戶對價而承擔的應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務構(gòu)成合同負債;企業(yè)承擔的不可避免的向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務構(gòu)成金融負債。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司向客戶授予獎勵積分，分攤至獎勵積分的合同價款應確認為合同負債還是金融負債的理解存在分歧?，F(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

　　企業(yè)向購買其商品的客戶授予獎勵積分，客戶可以選擇使用該積分兌換該企業(yè)或其他方銷售的商品?？蛻暨x擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)承擔向其他方支付相關(guān)商品價款的義務。企業(yè)授予客戶的獎勵積分向其提供了一項額外購買選擇權(quán)，且構(gòu)成重大權(quán)利時，應當作為一項單獨的履約義務。企業(yè)需要將銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分攤?？蛻暨x擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)雖然承擔了向其他方交付現(xiàn)金的義務，但由于該義務產(chǎn)生于客戶購買商品并取得獎勵積分的行為，適用收入準則進行會計處理。企業(yè)收到的合同價款中，分攤至獎勵積分的部分(無論客戶未來選擇兌換該企業(yè)或其他方的商品)，應當先確認為合同負債;等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)的積分兌換義務解除，此時公司應將有義務支付給其他方的款項從合同負債重分類為金融負債。

　　1-18風險投資機構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

　　風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權(quán)投資準則，將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，以向財務報表使用者提供比權(quán)益法更有用的信息。對于金融資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)金融工具準則的相關(guān)規(guī)定，選擇在初始確認時將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對風險投資機構(gòu)能否將聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的理解存在分歧。風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的處理，僅是長期股權(quán)投資準則對于這種特定機構(gòu)持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　1-19嵌入衍生工具的分拆與計量

　　對于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項由金融工具準則規(guī)范的資產(chǎn)，企業(yè)需要考慮是否應從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理;如果嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險緊密相關(guān)，則不需要分拆。企業(yè)也可以考慮是否將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

　　監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在與供應商簽訂大宗商品購買合同時會約定延遲定價條款(如定價機制為裝船后第4個月的大宗商品倫敦市場的現(xiàn)貨交易價格)，部分公司對延遲定價條款性質(zhì)的理解及如何進行會計處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

　　上述延遲定價條款使企業(yè)進口貿(mào)易中所需支付的金額隨著未來所掛鉤商品價格的變動而變動，屬于嵌入衍生工具。在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移前，延遲定價條款與商品待執(zhí)行采購合同緊密相關(guān)，因而無須拆分;而在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)需就該商品確認存貨及相關(guān)應付賬款，延遲定價條款與主合同(應付賬款)不緊密相關(guān)，應從主合同中拆分并作為衍生工具單獨核算，或者將延遲定價條款與主合同(應付賬款)整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。