母公司向子公司高管授予股份支付，在計(jì)算子公司少數(shù)股東損益時，雖然子公司的股權(quán)激勵全部是由母公司結(jié)算，子公司少數(shù)股東損益中應(yīng)包含按照少數(shù)股東持股比例分享的子公司股權(quán)激勵費(fèi)用。

　　二、受激勵高管在集團(tuán)內(nèi)調(diào)動

　　如果受到激勵的高管在集團(tuán)內(nèi)調(diào)動導(dǎo)致接受服務(wù)的企業(yè)變更，但高管人員應(yīng)取得的股權(quán)激勵并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，則應(yīng)根據(jù)受益情況，在等待期內(nèi)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)(例如按服務(wù)時間)在原接受服務(wù)的企業(yè)與新接受服務(wù)的企業(yè)間分?jǐn)傇摳吖艿墓蓹?quán)激勵費(fèi)用。即誰受益，誰確認(rèn)費(fèi)用。

　　三、非控股股東授予職工公司股份

　　集團(tuán)內(nèi)股份支付，包括集團(tuán)內(nèi)任何主體的任何股東，并未限定結(jié)算的主體為控股股東;非控股股東授予職工公司的權(quán)益工具滿足股份支付條件時，也應(yīng)當(dāng)視同集團(tuán)內(nèi)股份支付進(jìn)行處理。

　　1-13一次授予、分期行權(quán)的股份支付計(jì)劃

　　股份支付相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入損益。其中，等待期是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在確定等待期時對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　“一次授予、分期行權(quán)”，即在授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達(dá)到可行權(quán)條件。每個批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對獨(dú)立的，即每一期是否達(dá)到可行權(quán)條件并不會直接影響其他幾期是否能夠達(dá)到可行權(quán)條件。在會計(jì)處理時應(yīng)將其作為同時授予的幾個獨(dú)立的股份支付計(jì)劃。例如，在一次授予、分三年行權(quán)的股份支付計(jì)劃中，應(yīng)當(dāng)將其視同為三個獨(dú)立的股份支付計(jì)劃，分別確定每個計(jì)劃的等待期。公司應(yīng)根據(jù)每個計(jì)劃在授予日的公允價(jià)值估計(jì)股份支付費(fèi)用，在其相應(yīng)的等待期內(nèi)，按照各計(jì)劃在某會計(jì)期間內(nèi)等待期長度占整個等待期長度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　1-14與股權(quán)激勵計(jì)劃相關(guān)的遞延所得稅

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對與股權(quán)激勵計(jì)劃相關(guān)遞延所得稅的處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

　　根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵計(jì)劃，企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計(jì)劃可行權(quán)時方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時的股票公允價(jià)值與激勵對象支付的行權(quán)金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異。公司應(yīng)根據(jù)期末的股票價(jià)格估計(jì)未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計(jì)未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。

　　1-15按總額或凈額確認(rèn)收入

　　根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)向客戶銷售商品或提供勞務(wù)涉及其他方參與其中時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易實(shí)質(zhì)，判斷其身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品或服務(wù)的，即企業(yè)能夠主導(dǎo)該商品或服務(wù)的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，為主要責(zé)任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責(zé)任人時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其是否對客戶承擔(dān)主要責(zé)任、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否擁有定價(jià)權(quán)以及其他相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有權(quán)向客戶收取的對價(jià)金額確定交易價(jià)格，并計(jì)量收入。主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的對價(jià)總額確認(rèn)收入，代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)(即凈額)確認(rèn)收入。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在按照總額或凈額確認(rèn)收入方面，存在判斷和理解上的分歧?，F(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　一、零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下的收入確認(rèn)

　　聯(lián)營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務(wù)模式。該業(yè)務(wù)模式下，供應(yīng)商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據(jù)約定的分成比例與供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，部分供應(yīng)商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應(yīng)商簽訂合同，約定各自的權(quán)利義務(wù)。商品向顧客售出之前，所有權(quán)屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商負(fù)責(zé)保管商品，并承擔(dān)商品毀損和滅失的風(fēng)險(xiǎn)。供應(yīng)商有權(quán)決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或?qū)９裰g調(diào)換貨物。商品價(jià)格主要由供應(yīng)商制定，有時需要經(jīng)過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應(yīng)商定價(jià)過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業(yè)定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案和價(jià)格主要由百貨商場主導(dǎo)，供應(yīng)商可以選擇參加或不參加，如參加，則可能需要和百貨商場共同承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用。專柜銷售人員由供應(yīng)商直接委派，但需要接受商場的培訓(xùn)，遵循商場的管理要求并接受商場的監(jiān)督。百貨商場為供應(yīng)商提供經(jīng)營場地以及相應(yīng)的綜合管理服務(wù)，監(jiān)督進(jìn)店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務(wù)。顧客在百貨商場購物時，通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應(yīng)商在商場售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，百貨商場負(fù)責(zé)先行賠付，隨后再根據(jù)與供應(yīng)商的協(xié)議約定向供應(yīng)商進(jìn)行追償。假定上述聯(lián)營模式安排中不包含租賃。

　　實(shí)務(wù)中，雖然百貨商場按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認(rèn)收入時，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則中有關(guān)主要責(zé)任人和代理人的原則判斷收入確認(rèn)金額。在上述聯(lián)營模式下，顧客直接在供應(yīng)商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權(quán)歸屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專柜之間調(diào)換貨物，主導(dǎo)商品定價(jià)以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經(jīng)濟(jì)利益，也承擔(dān)因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應(yīng)商將商品用于其他用途，也不能禁止供應(yīng)商把商品用于其他用途;某些情況下，雖然百貨商場可能有權(quán)對供應(yīng)商銷售的商品進(jìn)行干預(yù)，例如新增商品品牌需要經(jīng)過百貨商場認(rèn)可，滯銷或過季的商品應(yīng)及時下架等，但其目的主要是為了維護(hù)百貨商場的商業(yè)定位和形象，并不表明百貨商場能夠主導(dǎo)這些商品的銷售。

　　因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應(yīng)商控制，供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的使用并獲取其經(jīng)濟(jì)利益;百貨商場并未取得商品的控制權(quán)，其身份是協(xié)助供應(yīng)商銷售特定商品，應(yīng)被認(rèn)定為代理人，按照凈額確認(rèn)收入。

　　除零售百貨業(yè)務(wù)外，代為執(zhí)行采購或銷售的供應(yīng)鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進(jìn)出口或跨境業(yè)務(wù)企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務(wù)平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務(wù)的企業(yè)等，應(yīng)參照上述原則和分析，結(jié)合業(yè)務(wù)模式和合同約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認(rèn)收入。

　　二、以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工收入確認(rèn)

　　公司(委托方)與無關(guān)聯(lián)第三方公司(加工方)通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進(jìn)行加工，同時，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。在這種情況下，公司應(yīng)根據(jù)合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權(quán)，即加工方是否有權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，例如原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔(dān)除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風(fēng)險(xiǎn)、是否承擔(dān)該原材料價(jià)格變動的風(fēng)險(xiǎn)、是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán)，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應(yīng)確認(rèn)銷售原材料的收入，而應(yīng)將整個業(yè)務(wù)作為購買委托加工服務(wù)進(jìn)行處理;相應(yīng)地，加工方實(shí)質(zhì)是為委托方提供受托加工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照凈額確認(rèn)受托加工服務(wù)費(fèi)收入。

　　1-16重大融資成分的確定

　　根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，合同中包含重大融資成分的，企業(yè)在確定交易價(jià)格時，應(yīng)當(dāng)剔除合同約定價(jià)款中包含的重大融資成分的影響，按照現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時間與客戶付款的時間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的融資成分的影響;超過一年的，如果相關(guān)事實(shí)和情況表明合同中約定的付款時間并未向客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的交易提供重大融資利益，則認(rèn)為合同中沒有包含重大融資成分。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，某些交易中，公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時間與收款的時間間隔可能較長，例如，公司從事光伏發(fā)電業(yè)務(wù)，作為發(fā)電收入對價(jià)組成部分的可再生能源上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)貼款收取時間與公司并網(wǎng)發(fā)電并確認(rèn)發(fā)電收入的時間間隔可能超過一年;又如，公司從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售，作為新能源汽車銷售對價(jià)組成部分的新能源汽車補(bǔ)貼款的收取時間與公司銷售新能源汽車并確認(rèn)收入的時間間隔可能超過一年等，部分公司對于上述情形是否存在重大融資成分的判斷存在分歧。如果相關(guān)事實(shí)和情況表明，導(dǎo)致該時間間隔的主要原因是國家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時間，其性質(zhì)并非是提供融資利益，可認(rèn)為公司取得的前述可再生能源電價(jià)補(bǔ)貼款和新能源汽車補(bǔ)貼款等款項(xiàng)不存在重大融資成分。

　　1-17區(qū)分合同負(fù)債和金融負(fù)債

　　根據(jù)收入準(zhǔn)則和金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而承擔(dān)的應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)構(gòu)成合同負(fù)債;企業(yè)承擔(dān)的不可避免的向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)構(gòu)成金融負(fù)債。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司向客戶授予獎勵積分，分?jǐn)傊联剟罘e分的合同價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債還是金融負(fù)債的理解存在分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　企業(yè)向購買其商品的客戶授予獎勵積分，客戶可以選擇使用該積分兌換該企業(yè)或其他方銷售的商品?？蛻暨x擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)承擔(dān)向其他方支付相關(guān)商品價(jià)款的義務(wù)。企業(yè)授予客戶的獎勵積分向其提供了一項(xiàng)額外購買選擇權(quán)，且構(gòu)成重大權(quán)利時，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。企業(yè)需要將銷售商品收取的價(jià)款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨(dú)售價(jià)的相對比例進(jìn)行分?jǐn)偂？蛻暨x擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)雖然承擔(dān)了向其他方交付現(xiàn)金的義務(wù)，但由于該義務(wù)產(chǎn)生于客戶購買商品并取得獎勵積分的行為，適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)收到的合同價(jià)款中，分?jǐn)傊联剟罘e分的部分(無論客戶未來選擇兌換該企業(yè)或其他方的商品)，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為合同負(fù)債;等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)的積分兌換義務(wù)解除，此時公司應(yīng)將有義務(wù)支付給其他方的款項(xiàng)從合同負(fù)債重分類為金融負(fù)債。

　　1-18風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

　　風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時，確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供比權(quán)益法更有用的信息。對于金融資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，選擇在初始確認(rèn)時將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)能否將聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的理解存在分歧。風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時，選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的處理，僅是長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對于這種特定機(jī)構(gòu)持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定，不能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　1-19嵌入衍生工具的分拆與計(jì)量

　　對于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項(xiàng)由金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)，企業(yè)需要考慮是否應(yīng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨(dú)存在的衍生工具處理;如果嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)，則不需要分拆。企業(yè)也可以考慮是否將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂大宗商品購買合同時會約定延遲定價(jià)條款(如定價(jià)機(jī)制為裝船后第4個月的大宗商品倫敦市場的現(xiàn)貨交易價(jià)格)，部分公司對延遲定價(jià)條款性質(zhì)的理解及如何進(jìn)行會計(jì)處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　上述延遲定價(jià)條款使企業(yè)進(jìn)口貿(mào)易中所需支付的金額隨著未來所掛鉤商品價(jià)格的變動而變動，屬于嵌入衍生工具。在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移前，延遲定價(jià)條款與商品待執(zhí)行采購合同緊密相關(guān)，因而無須拆分;而在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)需就該商品確認(rèn)存貨及相關(guān)應(yīng)付賬款，延遲定價(jià)條款與主合同(應(yīng)付賬款)不緊密相關(guān)，應(yīng)從主合同中拆分并作為衍生工具單獨(dú)核算，或者將延遲定價(jià)條款與主合同(應(yīng)付賬款)整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。