居民企業(yè)與非居民企業(yè)納稅義務(wù)判定
——更新時間：2009-02-26 04:10:31 點擊率: 2499
企業(yè)所得稅法將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分，是針對特定國家（地區(qū)）而言的，如境外法人企業(yè)A取得來源于本國境內(nèi)所得，則A即為該國非居民企業(yè)；同理，我國企業(yè)B在境外設(shè)立分支機構(gòu)C，B、C均有可能在境外國家（地區(qū)）取得所得，則B、C構(gòu)成境外某國非居民企業(yè)。原內(nèi)資所得稅條例主要針對中國內(nèi)資居民企業(yè)征稅，未凸顯居民企業(yè)與非居民企業(yè)劃分問題；原外資稅法對中國外資居民企業(yè)、非居民企業(yè)征稅，原外資稅法和稅收協(xié)定實際上都按居民企業(yè)與非居民企業(yè)分別設(shè)定納稅義務(wù)。
居民企業(yè)認定與稅務(wù)處理
企業(yè)所得稅法對居民企業(yè)認定采取從緊原則，通過稅收抵免機制保證我國稅收管轄權(quán)的完整，同時避免雙重征稅。企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定，居民企業(yè)指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。稅法對居民企業(yè)認定遵循兩條標(biāo)準，只要滿足其中一條標(biāo)準即為居民企業(yè)，一是注冊地標(biāo)準。納稅人只要依照中國法律在中國境內(nèi)注冊成立，即使實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，也認定為中國居民企業(yè)；二是實際管理機構(gòu)標(biāo)準。企業(yè)即使不在中國境內(nèi)注冊，只要實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)，也認定為中國居民企業(yè)。稅法判定實際管理機構(gòu)采取實質(zhì)重于形式原則，如一些企業(yè)在避稅地注冊登記，以便境外融資或以較低稅收成本實施資本運作，該境外注冊企業(yè)的境內(nèi)機構(gòu)盡管名義上不稱為“總機構(gòu)”，只要該機構(gòu)在實質(zhì)上對整個企業(yè)集團具有全面管理和控制職能，如進行生產(chǎn)經(jīng)營決策、投資決策、任免董事會成員、高級管理人員，進行賬務(wù)、核算、納稅、融資、審計決策等，即認定為實際管理機構(gòu)。
境內(nèi)實際管理機構(gòu)與境外注冊企業(yè)是總分關(guān)系，不是母子關(guān)系。對于境外注冊，其實際管理機構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)，其境外企業(yè)與境內(nèi)機構(gòu)屬于總分支機構(gòu)關(guān)系而非母子公司關(guān)系；境內(nèi)、境外企業(yè)屬于總分機構(gòu)關(guān)系，才談得上考慮實際管理機構(gòu)問題，才需要判斷實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)，是否屬于中國居民企業(yè)。對于母子公司體制的境內(nèi)外機構(gòu)，其境內(nèi)機構(gòu)直接屬于獨立法人企業(yè)。
居民企業(yè)對中國政府承擔(dān)無限納稅義務(wù)，應(yīng)就來源于境內(nèi)、境外所得向中國政府申報納稅，稅收抵免制度保證了稅收管轄權(quán)的完整，同時避免雙重征稅。居民企業(yè)的境內(nèi)所得、境外所得均應(yīng)依本國稅法向所在國家（地區(qū)）政府申報納稅，這是居民企業(yè)承擔(dān)無限納稅義務(wù)的體現(xiàn)。同時為避免境外所得雙重納稅申報而歧視性征稅，各國通過稅收協(xié)定引入稅收抵免制度。在抵免機制下，對稅收管轄權(quán)應(yīng)有一個操作性認識，稅收管轄權(quán)強調(diào)一個國家（地區(qū)）政府對某項所得的征稅權(quán)，這是一種行政主權(quán)和財政權(quán)力，主要體現(xiàn)為納稅人就某筆境外所得向居民國政府履行納稅申報義務(wù)，并在稅收抵免機制下補繳稅款。稅收協(xié)定將會在協(xié)商基礎(chǔ)上限制一國（地區(qū)）的部分征稅權(quán)，為保證協(xié)定執(zhí)行效率，通常賦予協(xié)定比國內(nèi)法更高的法律地位；稅收抵免制度要求征稅國政府對某筆境外所得征稅權(quán)予以自愿的有限讓步，這在操作層面保證了協(xié)定國稅收主權(quán)的完整。因此，企業(yè)所得稅法基于以下目標(biāo)引入稅收抵免制度：一是保證中國政府稅收管轄權(quán)完整；二是通過稅收抵免機制，在對境外所得已征稅款進行稅收抵免，避免雙重征稅；三是保護中國稅源，企業(yè)所得稅法第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
非居民企業(yè)認定與稅務(wù)處理
非居民企業(yè)對中國政府承擔(dān)有限納稅義務(wù)，非居民企業(yè)境內(nèi)機構(gòu)對中國政府承擔(dān)無限納稅義務(wù)。非居民企業(yè)就其最終控制權(quán)而言，必屬于某國法人（或居民）企業(yè)，該法人企業(yè)可能在中國設(shè)立分支機構(gòu)，或取得來源于中國境內(nèi)所得，該法人企業(yè)是中國的非居民企業(yè)。
只有同時滿足兩個條件，才屬于非居民企業(yè)：（1）依照外國（地區(qū)）法律在外國（地區(qū)）注冊成立；（2）實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)。非居民企業(yè)在此基礎(chǔ)上有兩種情形：一是在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，即在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：（1）管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；（2）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；（3）提供勞務(wù)的場所；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所；（6）營業(yè)代理人，非居民企業(yè)委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或儲存、交付貨物的，該營業(yè)代理人視為常設(shè)機構(gòu)。設(shè)立機構(gòu)、場所是非居民企業(yè)獲取生產(chǎn)經(jīng)營所得的必要條件，這些機構(gòu)、場所一般能夠取得日常性、連續(xù)性的生產(chǎn)經(jīng)營所得，需在中國境內(nèi)辦理稅務(wù)登記，屬于正常納稅人。二是未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得，如利息、股息、紅利、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、財產(chǎn)租賃收入、委托經(jīng)營收入等非生產(chǎn)經(jīng)營所得，此類非居民企業(yè)由于未在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)，無生產(chǎn)經(jīng)營性所得，主要取得臨時或一次性所得，不需在中國辦理稅務(wù)登記。
非居民企業(yè)對中國政府承擔(dān)有限納稅義務(wù)，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)機構(gòu)、場所承擔(dān)與其本身有關(guān)的無限納稅義務(wù)。
企業(yè)所得稅法第三條對非居民企業(yè)的納稅義務(wù)作了規(guī)定。非居民企業(yè)在我國承擔(dān)有限納稅義務(wù)，僅就來源于中國境內(nèi)所得向中國政府申報繳納所得稅，非來源于中國境內(nèi)所得以及與中國境內(nèi)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的所得，不在中國申報繳納所得稅。由于非居民企業(yè)既有境內(nèi)所得，也有境外所得，為準確界定非居民企業(yè)的納稅義務(wù)，實際操作中需判定非居民企業(yè)某項所得來源于中國境內(nèi)還是來源于境外。參照國際慣例，稅法實施條例對于銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得（不動產(chǎn)、動產(chǎn)、權(quán)益性投資資產(chǎn)）、股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得等來源地判定原則作了規(guī)定；上述原則同樣適用于流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)行為稅對應(yīng)稅收入征稅地的判定；對于居民企業(yè)境外所得，也需按上述原則判定征稅地；對于居民企業(yè)的境內(nèi)所得，由于無跨境征稅權(quán)的爭議問題，一般不作過多深究。
對于在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，其可能取得三類所得：（1）所設(shè)立機構(gòu)、場所在中國境內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營所得；（2）所設(shè)立機構(gòu)、場所從境外取得利息、股息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)類所得等；（3）盡管非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所，該非居民企業(yè)仍可能繞開所設(shè)立機構(gòu)、場所，直接從境內(nèi)其他企業(yè)取得利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)性所得、信托收益等。對于（1）、（2）兩項所得，盡管該非居民企業(yè)對中國政府承擔(dān)有限納稅義務(wù)。但所設(shè)機構(gòu)、場所實際上在中國承擔(dān)機構(gòu)、場所本身的無限納稅義務(wù)。假定該機構(gòu)D受總部F委托負責(zé)管理整個集團在亞太地區(qū)的商標(biāo)權(quán)，則D從其他國家取得的商標(biāo)使用費收入，也應(yīng)向中國稅務(wù)機關(guān)申報納稅，體現(xiàn)了D承擔(dān)與其本身有關(guān)所得的無限納稅義務(wù)的特點。當(dāng)然D在中國納稅后，其境外母（總）公司F依據(jù)所在國稅法予以稅收抵免。對于（3）項所得，F(xiàn)可能繞開D直接從中國境內(nèi)其他企業(yè)G取得非生產(chǎn)經(jīng)營性所得，此筆所得與D無實際聯(lián)系，則納稅人是F而不是D，F(xiàn)對中國政府承擔(dān)有限納稅義務(wù)，由支付人G采取源泉扣繳方式征稅。
非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，只能在中國境內(nèi)取得非生產(chǎn)經(jīng)營性所得，如股息、利息、特許權(quán)使用費收入、商標(biāo)使用權(quán)收入、財產(chǎn)租賃和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等，屬于稅法第三條第三款規(guī)定的情形，應(yīng)采取源泉扣繳方式征稅。
企業(yè)所得稅法第五章還規(guī)定了源泉扣繳稅款的追繳順序，首先由支付人扣繳稅款；其次，如果扣繳義務(wù)人未依法扣繳稅款或無法履行扣繳義務(wù)時，賦予納稅人自行申報的法律責(zé)任；如果納稅人未自行申報補稅，稅務(wù)機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款項中追繳稅款。如（3）項所得，G應(yīng)依法扣繳F的稅款，如果G未扣繳稅款，應(yīng)對G處以應(yīng)扣未扣稅款的0.5倍~3倍的罰款，同時，F(xiàn)應(yīng)主動申報納稅；如果F未履行申報納稅義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)可以從D應(yīng)支付F的其他收入或F在境內(nèi)的其他收入中追繳稅款。
