一、職工福利費稅前扣除的范圍究竟如何把握？

　　《企業(yè)會計準則講解（2008）》對職工福利費范圍的解釋是：“職工福利費，主要包括職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出?！倍斊?42號文對企業(yè)職工福利費的解釋是：“企業(yè)職工福利費是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經(jīng)費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利”。該文同時還從五個方面對職工福利費做了較為具體的解釋。從表面上看，《企業(yè)會計準則講解》與財企242號文對職工福利費的解釋不同，實際上并不矛盾，僅是從不同角度或口徑對同一問題的描述。而國稅函3號文對《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費包含的內容從三個方面分別做了較為詳細的解釋：（1）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室等：（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用等：（3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。由此可見，國稅函3號文規(guī)定的職工福利費稅前扣除范圍與《企業(yè)會計準則講解》和財企242號文界定的會計核算范圍存在明顯差異，且稅法界定的范圍比會計角度界定的范圍要明確和具體。

　　所以，涉及到職工福利費稅前扣除問題時，只要是實際發(fā)生的符合國稅函3號文規(guī)定范圍而且不超過工資薪金總額14%的，應直接列作職工福利費支出，以用足稅收政策。但必須指出的是，國稅函3號文所列舉的職工福利費的內容究竟是全列舉還是非全列舉的問題未能明確。筆者認為，在沒有明確之前，企業(yè)涉及到職工福利費稅前扣除時，只能按國稅函3號文規(guī)定的列支范圍和標準判斷是否應屬于稅法口徑的職工福利費，避免產生不必要的矛盾。

　　還需特別說明的是，對于國稅函3號文已經(jīng)明確規(guī)定應屬于職工福利費范圍的支出，在進行涉稅處理時必須列入職工福利費的范疇，而不應再按照會計處理方法或以往的習慣方法列入其他范圍。

　　二、職工福利費的稅前扣除是否需遵循合理性要求？

　　國稅函3號文對《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了較為詳細的補充說明：“企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金”。該文同時還明確了稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時掌握的五項原則。但必須注意的是，國稅函3號文雖對職工福利費包括的內容以及職工福利費的核算問題作了較為明確的規(guī)定，但沒有提到職工福利費的稅前扣除應遵循合理性的要求，也未對職工福利費進行合理性確認需掌握的原則予以明確。那么，是不是對職工福利費的確認和稅前扣除不需要考慮合理性問題呢？筆者認為不是，再由有三點：

　　1.職工福利費應該遵循合理性原則?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符臺生產經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！庇纱丝梢?，作為在企業(yè)所得稅稅前扣除的所有支出，都必須遵循合理性的要求，這當然包括職工福利費的支出。

　　2.超范圍、超標準的職工福利費應為不合理。值得注意的是，國稅函3號文從表面上看雖僅對《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條中“合理的工資薪金”的合理性作了解釋和明確，似乎沒有涉及職工福利費的合理性問題。但從該文對職工福利費列支范圍的規(guī)定可以看出，雖然該文僅列舉了職工福利費稅前扣除的內容和范圍，實際上已隱含了對職工福利費稅前扣除的合理性要求，即如果企業(yè)超過該文規(guī)定的范圍和相關標準發(fā)放不合理的福利費，稅法則不允許稅前扣除。還需注意的是，由于該文規(guī)定的對職工福利費的稅前扣除范圍與會計口徑對職工福利費規(guī)定的核算范圍有所差異，所以，今后不能僅從會計核算的角度對職工福利費進行合理性的思考。在進行涉稅處理時，如果稅法和會計對職工福利費合理性范圍的界定存在差異的，則必須進行相應的納稅調整。

　　3.福利費支出必須有章可循、規(guī)范核算。筆者認為，納稅實務中不僅要遵循國稅函3號文所規(guī)定的對職工福利費列支內容和范圍的規(guī)定，而且還應參照該文對工資薪金支出有章可循、有據(jù)具可依的要求建章立制，即按照企業(yè)股東大會、董事會、職工權益委員會或相關管理機構制訂的職工福利費列支制度（書面）規(guī)定的內容和標準列支，而且必須是實際發(fā)生的、符合合理性原則的職工福利費支出才可以稅前扣除。企業(yè)對發(fā)生的職工福利費也應該單獨設置賬冊并進行準確核算。否則，也將可能影響到對職工福利費合理性的認定。

　　三、職工福利費的稅前扣除是否需要外部的合法票據(jù)？

　　長期以來，許多企業(yè)財務人員都認為，企業(yè)在實發(fā)職工工資總額14%的范圍內列支的職工福利費不需要從外部取得的合法票據(jù)，而且稅務部門對這方面的管理也比較寬松，許多稅務管理和稽查人員一般也僅是關注企業(yè)有沒有超過14%的列支標準，而不關注列支的職工福利費有沒有合法票據(jù)，很大程度上使得職工福利費成為“特區(qū)”。那么，企業(yè)列支的職工福利費到底要不要合法票據(jù)呢？

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”由此可見，作為在企業(yè)所得稅稅前扣除的所有支出，都應該遵循合理性的要求，這當然包括職工福利費的支出。

　　稅法的“合理性”強調的是對可稅前扣除的項目應符合一般經(jīng)營常規(guī)和會計慣例，即既要體現(xiàn)必須和正常，又要合乎情理、事理和法理。要體現(xiàn)這些，很重要的一點就是要取得合法和適當?shù)膱箐N憑據(jù)，即企業(yè)要能夠從外部取得證明經(jīng)濟業(yè)務實際發(fā)生情況的，由稅務或財政部門印發(fā)的各類發(fā)票或收據(jù)。所以，一方面企業(yè)今后務必改變觀念，凡是發(fā)生的從外部購進或由外部提供的用于職工福利的支出，均應取得必要的發(fā)票和收據(jù)等合法憑據(jù)，而不應再認為職工福利費支出可以不需要這些合法報銷憑據(jù)；另一方面，對于稅務部門而言，今后也必須改變觀念，對即使在企業(yè)職工工資總額14%的范圍內按實列支的職工福利費，也應該仔細檢查有無合法的列支票據(jù)。

　　四、職工福利費的核算究竟要不要設置帳冊？

　　國稅函3號文明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定”。必須注意的是，國稅函3號文實際上并沒有對究竟如何“單獨設置賬冊”，以及如何“準確核算”職工福利費的問題予以明確說明。財企242號文也對職工福利費核算的問題作了明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當按規(guī)定進行明細核算，準確反映開支項目和金額?！睆膶ζ髽I(yè)會計核算和財務開支進行規(guī)范的角度而言，無疑應該以財政部門的規(guī)定為準，而從對企業(yè)涉稅問題進行規(guī)范的角度而言，又應該以稅務部門的規(guī)定為準。

　　因此，在對企業(yè)職工福利費進行日常會計核算的問題上，應該按照財企242號文的規(guī)定執(zhí)行。但是，由于應付福利費同時又涉及到能否稅前扣除的問題，從規(guī)范稅前扣除項目核算行為和清晰反映稅前扣除項目內容的角度而言，筆者認為，在稅總對究竟應該如何“單獨設置賬冊”沒有明確解釋以前，企業(yè)可以從以下兩方面考慮并執(zhí)行：—方面，企業(yè)最起碼應該單獨設置核算職工福利費的專門賬戶，清晰和準確核算職工福利費的各項明細內容。另一方面，在設置上述賬戶的基礎上，如果企業(yè)能夠對發(fā)生的職工福利費從支出的預算計劃審批，到原始憑證的審核和會計憑證的記載、復核，再到對有關職工福利費賬戶的登載和日常核算等都能夠嚴格按照真實、清晰、規(guī)范和準確的要求進行，達到便于企業(yè)自身納稅申報和稅務部門日常監(jiān)督、檢查的要求。同時，各級稅務部門也應該充分領會國稅函3號文對企業(yè)職工福利費核算“單獨設置賬冊”的本質內涵，注重企業(yè)有無達到真實、清晰、規(guī)范和準確核算的實質要求，而不應拘泥于形式上的“單獨設置賬冊”。