企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十八
——更新時間：2008-05-09 10:40:44 點擊率: 3251
第二十八條 企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。
除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。
「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的支出如何扣除的原則性規(guī)定。
較之原內(nèi)資、外資稅法，本條是新增的內(nèi)容，也是對企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的支出扣除原則的進(jìn)一步細(xì)化。本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
一、收益性支出和資本性支出的扣除方式。
企業(yè)所得稅法第八條以及本條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的、準(zhǔn)予稅前扣除的支出，必須是與取得收入有關(guān)的、合理的支出。企業(yè)所發(fā)生的有關(guān)的、合理的支出，一般也會給企業(yè)帶來相應(yīng)經(jīng)濟利益的流入，應(yīng)該準(zhǔn)予在稅前扣除。但是，這并不意味著企業(yè)所發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，所可能帶來的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)是即時的。事實上，企業(yè)為了取得收入而發(fā)生的支出，其效益的產(chǎn)生經(jīng)常是長期的，跨越的時間段非常長，無法立即實現(xiàn)全部收益，或者并不能在很短的時間內(nèi)實現(xiàn)收益。根據(jù)企業(yè)所得稅制度中的收入與支出的配比原則，能給企業(yè)帶來長期經(jīng)濟利益的支出，或者需要長期才能回收經(jīng)濟利益的支出，在稅收制度安排中，就不宜據(jù)實在支出發(fā)生當(dāng)期予以稅前扣除，而是要區(qū)分企業(yè)發(fā)生的支出，在為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益上的時效性，如果企業(yè)發(fā)生的支出，能夠在短期內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟利益，那么根據(jù)收入與支出的配比原則，應(yīng)允許這部分支出在計算收益的同時期，予以據(jù)實扣除；如果企業(yè)發(fā)生的支出，不能夠在短期內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟利益，即不能夠在短期內(nèi)回收經(jīng)濟利益，而是需要一個相對較長的時間，則根據(jù)收入與支出的配比原則，這部分支出就應(yīng)被相對較為人為的予以割裂，與同時期實現(xiàn)的經(jīng)濟利益分段對應(yīng)，按經(jīng)濟利益實現(xiàn)的多少和階段，予以分期在稅前扣除。也就是說，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分為收益性支出和資本性支出。
收益性支出是指企業(yè)支出的效益僅及于本納稅年度的支出；資本性支出是指企業(yè)支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。比如，企業(yè)支付給職工的工資支出，支出的效益僅與本納稅年度有關(guān)，應(yīng)作為收益性支出；企業(yè)購建固定資產(chǎn)的支出，支出的效益會通過固定資產(chǎn)的不斷使用逐步回收，支出的效益不僅與本納稅年度相關(guān)，也與以后納稅年度相關(guān)。劃分收益性支出與資本性支出既是所得稅處理的要求，以實現(xiàn)應(yīng)稅收益與支出在時間上的配比，避免企業(yè)發(fā)生的支出隨意在不同納稅期間扣除，從而逃避稅收，同時也是會計核算的一般原則，防止混淆收益性支出和資本性支出，從而低估資產(chǎn)和高估收益或者高估資產(chǎn)和低估收益，不利于會計信息使用者正確決策。因此，企業(yè)實際發(fā)生的所有的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，都要按收益性支出和資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格劃分。收益性支出，應(yīng)在發(fā)生的納稅年度直接扣除。由于資本性支出是企業(yè)經(jīng)營活動中為獲取經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出，該支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度，對為獲得長期利潤而發(fā)生的資本性支出不允許在發(fā)生支出的納稅年度“一次性扣除”。常見的例子如建筑物、廠房、機械、專利等。對于這些資產(chǎn)所發(fā)生的支出，一般通過折舊或者攤銷稅前扣除的方式在資產(chǎn)使用期間得到確認(rèn)。
二、不得重復(fù)扣除原則。
本條第二款規(guī)定的是支出不得重復(fù)扣除的原則，即企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除，但是企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定的除外。這是收入與支出配比原則的要求，原內(nèi)資稅法也有類似規(guī)定：納稅人不得漏計或重復(fù)計算任何影響應(yīng)納稅所得額的項目。若允許企業(yè)實際發(fā)生的支出重復(fù)扣除，那么將可能無限擴大企業(yè)稅前扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，甚至可能架空企業(yè)所得稅法。理解本款規(guī)定的不得重復(fù)扣除原則，可從以下兩方面來進(jìn)行：
一是，原則上不得重復(fù)扣除，即對于同一項成本、費用、稅金、損失和其他支出，只能扣除一次。這是一項基本原則，應(yīng)該得到嚴(yán)格而廣泛的遵守與執(zhí)行。但既然這是一項基本原則，也就意味著存在特殊例外的可能。
二是，企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出等可以重復(fù)扣除的，則對同一項目的支出可以重復(fù)扣除。之所以這么規(guī)定，主要是考慮到在特殊情形下，國家可能希望通過這種重復(fù)扣除的形式，間接地給予企業(yè)以優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)的特定行為，發(fā)揮稅收的調(diào)控功能，如本條例規(guī)定的作為稅收優(yōu)惠方式之一的加計扣除。另外，必須注意的是，這個重復(fù)扣除的例外規(guī)定，必須是限于企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，這主要是考慮到稅收制度的特性，稅收直接涉及國家的稅收利益，宜由專門的稅收法律、行政法規(guī)來規(guī)定較為妥當(dāng)，若允許其他法律、行政法規(guī)來規(guī)定重復(fù)扣除，由于法律、行政法規(guī)的多樣性，很難得以有效控制，將可能使重復(fù)扣除的規(guī)定無法得以合理控制和科學(xué)規(guī)劃，最終減弱甚至虛置不得重復(fù)扣除原則的限制。
三、不征稅收入支出的扣除規(guī)定。
本條第二款是關(guān)于企業(yè)用不征稅收入支出后形成的有關(guān)財產(chǎn)或者費用的扣除規(guī)定。支出稅前扣除的相關(guān)性為企業(yè)不征稅收入所形成的支出限制扣除提供了依據(jù)。不征稅收入是企業(yè)所得稅法新規(guī)定的概念，針對的主要是財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金，以及由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。對于不征稅收入，考慮到取得這些收入的組織或者機構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或者從事公共事務(wù)的，不以營利活動為目的，財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金一般不作為應(yīng)稅收入，且按照公共財政管理的要求，財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金一般通過財政的收支兩條線管理、封閉運行，對其征稅沒有實際意義，所以企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)獲取的這部分收入屬于不征稅收入。根據(jù)本條例第十條的規(guī)定，企業(yè)在計算虧損時，是要將不征稅收入予以事先減除，如果允許用不征稅收入所形成的財產(chǎn)或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。所以本條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除，以確保國家稅收利益。
