第七十八條企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

　　[釋義]本條是關(guān)于國際直接稅收抵免中的抵免限額和方式的規(guī)定。

　　企業(yè)所得稅法關(guān)于國際稅收抵免的規(guī)定，只是作了原則性的規(guī)范，沒有就具體的抵免方式、計算方法等作出規(guī)定，有待實(shí)施條例對此予以進(jìn)一步細(xì)化。所以，本條對企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的國際稅收抵免中的執(zhí)免方式和抵免限額的計算方法作了進(jìn)一步規(guī)定，以增強(qiáng)可操作性。

　　一、與原內(nèi)資、外資稅法有關(guān)規(guī)定的比較房、內(nèi)資稅法和外資稅法關(guān)于稅收抵兔的方式和限額的計算方法規(guī)定，也是相應(yīng)的放在實(shí)施細(xì)則中的房、內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四十條規(guī)定，境外所得依本條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，是指納稅人的境外所得，依照條例及本細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費(fèi)用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計算的應(yīng)納稅額。該應(yīng)納稅額即為扣除限額，應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，其計算公式如下：境外所得稅稅款扣除限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額×來源于某外國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額。原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第八十四條規(guī)定，稅法第十二條所說的境外所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，是指外商投資企業(yè)的境外所得，依照稅法和本細(xì)則的有關(guān)規(guī)定扣除為取得該項所得所應(yīng)攤計的成本、費(fèi)用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額后計算的應(yīng)納稅額。該應(yīng)納稅額即為扣除限額，應(yīng)當(dāng)分國不分項計算，其計算公式如下：境外所得稅稅款扣除限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額×來源于某外國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額。本條基本沿襲了原內(nèi)資、外資稅法的有關(guān)規(guī)定，只是增加了一個授權(quán)規(guī)定，即在計算方法上，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以作例外規(guī)定，以適應(yīng)復(fù)雜的國際稅收抵免不同情形和多變的需要。

　　二、國際稅收抵兔的種類及其選擇國際稅收抵免的種類很多，其分類標(biāo)準(zhǔn)也多樣，根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，國際稅收抵免可以分為全額抵免和限額抵免；直接抵免與間接抵免；綜合抵免和分國（地區(qū)）、分項抵免。實(shí)踐中，各種不同分類標(biāo)準(zhǔn)下的抵免方法又是相互交織的，往往相互組合在一起而成為特定國家所選用的抵免種類，如限額抵免往往與分國（地區(qū)）或者分項抵免結(jié)合在一起，構(gòu)成分項限額抵免法或者分國（地區(qū)）限額抵免法，另外，還存在綜合抵免與限額抵免所組合而成的綜合限額法等等。目前，國際上存在的稅收抵免法，主要就是分國（地區(qū)）限額法、綜合限額法、分項限額法。分國（地區(qū)）限額法，是指區(qū)別對待居民企業(yè)來源于每一個外國國家（地區(qū)）的所得，以每個國家為單位，分別計算各個國家（地區(qū)）的抵免限額。綜合限額法，是指居住國將居民企業(yè)來自于境外的全部應(yīng)納稅所得匯總相加，作為一個整體計算一個總的抵免限額，即只有一個統(tǒng)一的抵免限額。分項限額法，是指對納稅人來源于境外的某些特定項目的所得羊獨(dú)計算抵免限額，與其他項目分開，納稅人就各類境外所得在國外繳納的稅款只能在同項抵免限額內(nèi)抵免。各種不同的抵免法，實(shí)踐中各有利弊，各個國家會基于各種因素的綜合衡量而作相應(yīng)的選擇。對納稅人來說，不同的抵免法對其稅收利益影響的大小，也不能一概而論，同一抵免法因納稅人自身的不同情形而對納稅人的稅收利益會有不同的影響。一般來說，如果納稅人在國外的分支機(jī)構(gòu)都盈利的情況下，對納稅人而言，綜合限額法比分國（地區(qū)）限額法可能更為有利。因為在分國（地區(qū)）限額抵免下，各個國家（地區(qū)）的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在企業(yè)所得稅稅率高于其居住國的外國（地區(qū)）繳納的稅款就無法得到全部抵免，在稅率低于其居住國的外國（地區(qū)）繳納的稅款則用不足抵免限額并且還要補(bǔ)繳稅款。若國外的分支機(jī)構(gòu)有的盈利有的虧損，則分國限額法對納稅人更為有利。因為綜合限額法，使得納稅人可以用一個分支機(jī)構(gòu)的虧損去沖減另一個盈利，這樣可以作為納稅人抵免限額計算基礎(chǔ)的境外收入就會減少，從而減少抵免限額。同一抵免法對居住國的影響，恰恰與對納稅人的影響相反，即，在納稅人的國外分支機(jī)構(gòu)都有盈利的情況下，采用分國限額法對居住國課稅有利；在納稅人的國外分支機(jī)構(gòu)存在虧損的情況下，采用綜合限額法，居住國則能夠征收到更多的稅款。對居住國而言，采用分國（地區(qū)）限額法雖然程序較為復(fù)雜和繁瑣，但可以防止納稅人用在稅率高于其居住國的外國繳納的超限額稅款，去抵補(bǔ)在稅率低于居住國的外國繳納的稅款不足限額的部分；而綜合限額法雖然手續(xù)簡便，但可能為納稅人提供更多的逃稅或者避稅機(jī)會。所以，相對而言，分國（地區(qū)）限額法能夠兼顧納稅人與其居住國雙方的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)踐中為眾多國家地區(qū)所采用。

　　三、抵免限額的計算

　　本條主要參考了國際上的通行做法，采取的也是分國（地區(qū)）不分項的限額抵免法，各個國家（地區(qū)）的抵免限額的具體計算，按照以下步驟進(jìn)行：

　　第一步，計算出企業(yè)來源于中國境內(nèi)、境外的所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定應(yīng)繳納的所得稅總額。即對企業(yè)所取得的，來源于中國境內(nèi)和境外的各種形式的所得，根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，計算出應(yīng)納稅額。其計算依據(jù)是企業(yè)所得稅法和本條例，應(yīng)納稅所得額的確定、適用稅率的確定、具體計算方法等，都必須以企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定為準(zhǔn)，而不能依據(jù)中國境外的法律或者相關(guān)規(guī)定。

　　第二步，計算出來源于特定國家（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。這個應(yīng)納稅所得額的計算和確定，即各種稅前扣除、攤銷等等，都必須以企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定為依據(jù)，而不是特定國家（地區(qū)）的法律規(guī)定。

　　第三步，計算出公式中的分母，即企業(yè)來源于中國境內(nèi)、境外的應(yīng)納稅所得總額。與前兩項的計算依據(jù)一樣，此處的應(yīng)納稅所得總額的計算依據(jù)也是企業(yè)所得稅法和本條例的有關(guān)規(guī)定。需要注意的是，它是企業(yè)來源于中國境內(nèi)、境外的應(yīng)納稅所得總額，而不是僅限于來源于中國境內(nèi)的所得，也不限于來源于特定國家（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得。

　　第四步，將前兩項所得出的數(shù)字相來以后，再除以第三項所計算出來的數(shù)字，得到的就是企業(yè)在特定國家（地區(qū)）所實(shí)際繳納的稅額可以在中國境內(nèi)抵兔的最高限額。需要注意的是，本條規(guī)定的計算公式和計算方法，只是一般情形下企業(yè)直接抵免限額的計算公式和方法?？紤]到國際稅收抵免情形的復(fù)雜性，不同的企業(yè)、不同的所得等，在不同的情形下，基于維護(hù)國家稅收利益的需要或者更好地平衡納稅人的利益的需要，有時候需要對本條規(guī)定的稅收抵免公式作相應(yīng)的例外規(guī)定。所以，本條授權(quán)規(guī)定，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定不同于本條所規(guī)定的分國（地區(qū)）不分項的計算方法以及相應(yīng)的計算公式。