特殊情況下企業(yè)應(yīng)納稅所得額的配比調(diào)整

——更新時(shí)間：2010-08-10 04:51:24 點(diǎn)擊率: 2803

    配比原則，不僅是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本原則之一，也是企業(yè)進(jìn)行涉稅處理時(shí)的重要原則。《企業(yè)所得稅法》明確強(qiáng)調(diào)了配比原則，如第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
　配比原則包含兩層含義：其一，因果配比，即所得與所費(fèi)的配比；其二，期間配比，即所得與同期所費(fèi)的配比。
　但是在涉稅實(shí)務(wù)中，特別是在某些特殊情況下的企業(yè)所得稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅款”，本文不考慮其他稅種，也不考慮給定之外的其他條件）涉稅處理中，經(jīng)常因?yàn)槔斫獠町惖仍?，?dǎo)致稅企雙方在對(duì)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整上，錯(cuò)誤地運(yùn)用了配比原則。
　案例1：2008年度，A公司為了擴(kuò)大銷(xiāo)售，決定將某外購(gòu)商品作為促銷(xiāo)品隨主要產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)對(duì)外贈(zèng)送。公司在贈(zèng)送時(shí)，按促銷(xiāo)品的成本，借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”，貸記“庫(kù)存商品（或其他存貨類(lèi)科目，下同）”進(jìn)行了賬務(wù)處理（假設(shè)全年隨贈(zèng)促銷(xiāo)品的外購(gòu)成本為10萬(wàn)元）。次年，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)A公司進(jìn)行納稅檢查時(shí)，認(rèn)為公司的促銷(xiāo)品隨贈(zèng)行為應(yīng)作為“視同銷(xiāo)售”業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)稅所得額10萬(wàn)元，補(bǔ)繳稅款2.5萬(wàn)元并繳納滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)的依據(jù)是國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定，即“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售”。但A公司認(rèn)為，雖然根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入，但《企業(yè)所得稅法》強(qiáng)調(diào)配比原則，所以，在確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入的同時(shí)，也應(yīng)確認(rèn)視同銷(xiāo)售成本。也就是說(shuō)，在按促銷(xiāo)品的外購(gòu)成本調(diào)增應(yīng)納稅所得額的同時(shí)，應(yīng)按外購(gòu)成本調(diào)減應(yīng)納稅所得額，對(duì)當(dāng)年的應(yīng)繳稅款無(wú)任何影響，因此不需補(bǔ)繳稅款，更不用說(shuō)滯納金了。
　其實(shí)，上述稅企雙方都存在一定的理解誤區(qū)。
　對(duì)促銷(xiāo)品的涉稅處理，應(yīng)區(qū)別兩種情況分別對(duì)待：一種是外購(gòu)促銷(xiāo)品單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況；另一種是外購(gòu)促銷(xiāo)品不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況。
　在單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，A公司對(duì)外購(gòu)促銷(xiāo)品實(shí)現(xiàn)隨贈(zèng)后，應(yīng)按外購(gòu)成本，借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款）”，貸記“營(yíng)業(yè)收入”。同時(shí)借記“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“庫(kù)存商品”。
　在不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，A公司對(duì)外購(gòu)促銷(xiāo)品實(shí)現(xiàn)隨贈(zèng)后，應(yīng)按外購(gòu)成本，借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”，貸記“庫(kù)存商品”。
　很明顯，在單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，外購(gòu)促銷(xiāo)品的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)損益無(wú)實(shí)質(zhì)性影響，也不用調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額；而在不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，促銷(xiāo)品的外購(gòu)成本直接影響了企業(yè)損益，同時(shí)也抵減了企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
　按A公司的處理方式，其屬于不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況。此時(shí)，促銷(xiāo)品的外購(gòu)成本10萬(wàn)元已經(jīng)通過(guò)“銷(xiāo)售費(fèi)用”直接抵減了企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，卻未同時(shí)配比調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)按促銷(xiāo)品外購(gòu)成本（即“銷(xiāo)售費(fèi)用”的相同金額）調(diào)增應(yīng)納稅所得額。只有這樣，才不至于出現(xiàn)一項(xiàng)資產(chǎn)重復(fù)抵扣造成國(guó)家稅款的流失。
　案例2：B企業(yè)一項(xiàng)在建工程在試運(yùn)行前的成本共計(jì)90萬(wàn)元，試運(yùn)行期間產(chǎn)出的產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售12萬(wàn)元，生產(chǎn)成本為10萬(wàn)元。假設(shè)該工程預(yù)計(jì)使用10年，按直線(xiàn)法折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。
　對(duì)在建工程試運(yùn)行業(yè)務(wù)的處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的、能夠?qū)ν怃N(xiāo)售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按實(shí)際銷(xiāo)售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。因此，B企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
　借：銀行存款　　120000
　貸：在建工程　120000
　借：在建工程　　100000
　貸：原材料等　100000。
　這樣，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為88萬(wàn)元（90＋10－12），年度應(yīng)計(jì)折舊額為8.8萬(wàn)元。
　而對(duì)此業(yè)務(wù)的涉稅處理，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕132號(hào)）第二條明確規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
　因此，B企業(yè)在進(jìn)行所得額申報(bào)時(shí)，對(duì)試運(yùn)行收入12萬(wàn)元調(diào)增了應(yīng)納稅所得額，但對(duì)于試運(yùn)行成本10萬(wàn)元是否應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，以及在調(diào)整的時(shí)間、方式等問(wèn)題上，稅企雙方出現(xiàn)了以下4種觀點(diǎn)：
　第一種，不調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
　第二種，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。試運(yùn)行成本應(yīng)隨固定資產(chǎn)的使用年限分?jǐn)?，即每年調(diào)減1萬(wàn)元。
　第三種，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為88萬(wàn)元，年折舊8.8萬(wàn)元；而計(jì)稅成本為100（90＋10）萬(wàn)元，年折舊10萬(wàn)元。暫時(shí)性差異12萬(wàn)元應(yīng)在10年內(nèi)每年調(diào)減1.2萬(wàn)元。
　第四種，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因試運(yùn)行收入已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因而應(yīng)同時(shí)就試運(yùn)行成本調(diào)減應(yīng)納稅所得額，即只調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。調(diào)整后，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為88萬(wàn)元，年折舊8.8萬(wàn)元；而稅務(wù)成本為90萬(wàn)元，年折舊9萬(wàn)元。暫時(shí)性差異2萬(wàn)元在10年內(nèi)每年調(diào)減0.2萬(wàn)元。
　基于對(duì)案例一的分析，第一種觀點(diǎn)顯然不成立，此處不再贅述。
　第二種、第三種觀點(diǎn)，在不同的期間調(diào)整因同一項(xiàng)業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生的收入和成本對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，雖然符合因果配比原則，但顯然不符合期間配比的原則，也沒(méi)有考慮企業(yè)貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，不能實(shí)現(xiàn)稅企和諧雙贏，并且第二種觀點(diǎn)未考慮到固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差額對(duì)應(yīng)稅所得額的影響，
　而第四種觀點(diǎn)無(wú)論從形式上還是從實(shí)質(zhì)上，無(wú)論從期間上還是從因果上，既遵守了配比原則的要求，又遵守了稅法的相關(guān)規(guī)定。
　綜合以上分析，得出如下結(jié)論：
    1.無(wú)論是賬務(wù)處理上還是稅務(wù)調(diào)整上，在運(yùn)用配比原則時(shí)，必須同時(shí)兼顧期間配比和因果配比。
    2.無(wú)論是視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)還是在建工程試運(yùn)行業(yè)務(wù)，調(diào)整應(yīng)納稅所得額時(shí)，調(diào)整的應(yīng)是業(yè)務(wù)利潤(rùn)額，而絕不只是對(duì)收入或?qū)Τ杀镜恼{(diào)整。