二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在資產(chǎn)損失處理方面的具體運用

　?。ㄒ唬╆P(guān)于資產(chǎn)損失在所屬年度進行處理的基本規(guī)定

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計核算的基礎(chǔ)，也是《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的計算應(yīng)納稅所得額的基本原則，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)損失在其所屬年度予以確認(rèn)。會計準(zhǔn)則及會計實務(wù)中還貫穿著重要性原則，如果企業(yè)因為管理方面的疏漏而在以后年度才發(fā)現(xiàn)發(fā)生于以前年度的資產(chǎn)損失，應(yīng)視為發(fā)生會計差錯。在處理方法上，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也作為本期數(shù)一并調(diào)整?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006）》第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。”雖然新會計準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則及《企業(yè)會計制度》的規(guī)定有所不同，但是其中相同之處在于都不強求以前年度未予確認(rèn)的資產(chǎn)損失必須追溯到所屬年度重新計算損益。然而，稅法中的規(guī)定是資產(chǎn)損失必須在所屬年度申報扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的上述資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除?！?

　?。ǘ┳费a確認(rèn)以前年度資產(chǎn)損失的若干問題

　　1．最新稅收政策規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）對國稅發(fā)[2009]88號文第三條規(guī)定的追補確認(rèn)資產(chǎn)損失問題予以進一步明確，并補充規(guī)定了具體處理辦法。國稅發(fā)[2009]88號文第三條規(guī)定：“因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可追補確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款?！?

　　上述規(guī)定與此前的同類法規(guī)相比發(fā)生了較大變化。在國家稅務(wù)總局令第13號《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第四條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后?！敝挥小耙蚨悇?wù)機關(guān)的原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新計算應(yīng)納所得稅額?！眹惏l(fā)[2009] 88號文則規(guī)定，因各類原因（包括納稅人自身原因）而導(dǎo)致資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，均可追補確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除。國稅函[2009]772號文則進一步規(guī)定，即使是在2008年度新《企業(yè)所得稅法》實施以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失，也可按規(guī)定追補扣除。

　　據(jù)此規(guī)定，如果追補確認(rèn)資產(chǎn)損失的年度為2007年度（或之前），則稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按當(dāng)時企業(yè)適用的稅率計算抵繳企業(yè)所得稅稅款，一般企業(yè)的適用稅率為33%；如果追樸確認(rèn)損失的年度為2008年，則一般企業(yè)的適用稅率為25%.當(dāng)然，如果追補確認(rèn)損失的對應(yīng)年度為免稅年度，則企業(yè)就不能抵繳稅款；如果對應(yīng)年度為減稅年度，則應(yīng)按補計損失后的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率計算應(yīng)納稅額，再按減稅政策計算應(yīng)納稅額，其與原已納稅額之間的差額作抵繳稅款處理；如果對應(yīng)年度為適用優(yōu)惠稅率年度，則應(yīng)按補計損失后的應(yīng)納稅所得額乘以優(yōu)惠稅率計算應(yīng)納稅額，其與已納稅額之間的差額作抵繳稅款處理。

　　2.會計處理與稅收處理之間的差異。

　　（1）關(guān)于追補確認(rèn)資產(chǎn)損失的追溯期限問題。會計核算中只要發(fā)現(xiàn)以前年度存在應(yīng)計而未計的資產(chǎn)損失，不論其屬于以前的哪一年度，都應(yīng)予以確認(rèn)。只不過新會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。在稅法中，雖然國稅發(fā)[2009]88號文及國稅函[2009]772號文中未規(guī)定追補確認(rèn)以前年度資產(chǎn)損失的追溯期，但按下位怯服從上位法的原則，追補確認(rèn)資產(chǎn)損失的年度不應(yīng)超過三年，而不應(yīng)無限期追溯。《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)清繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。”順便指出的是，非因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任，追補審批確認(rèn)以前年度的資產(chǎn)損失不應(yīng)涉及加算銀行同期存款利息問題。

　?。?）關(guān)于資產(chǎn)損失處理程序。在會計核算中，如果發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)計而未計的資產(chǎn)損失，應(yīng)在履行內(nèi)部控制程序和手續(xù)后及時按前述規(guī)定進行處理，并進行必要的信息披露。在稅收處理方面，新《企業(yè)所得稅法》實施之前，外商投資企業(yè)的非正常資產(chǎn)損失稅前扣除實行備案制，內(nèi)資企業(yè)實行審批制。那么，如果一家外商投資企業(yè)存在一筆發(fā)生于2007年的非正常資產(chǎn)損失，現(xiàn)在擬追補確認(rèn)，是實行備案制還是審批制呢？國稅函[2009]772號文規(guī)定須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，這體現(xiàn)了“程序法從新”的稅收原則。

　　（3）關(guān)于資產(chǎn)損失“所屬年度”的問題。在會計處理方面，一項資產(chǎn)發(fā)生損失的年度應(yīng)為資產(chǎn)喪失產(chǎn)生經(jīng)濟利益能力的年度。雖然會計制度中規(guī)定企業(yè)應(yīng)及時地進行資產(chǎn)損失的會計處理，不應(yīng)虛計資產(chǎn)，但是這一規(guī)定還是較為原則的。在會計實務(wù)中，對資產(chǎn)損失的認(rèn)定往往基于某一時點與資產(chǎn)形態(tài)相關(guān)的客觀經(jīng)濟事實、法律事實及會計職業(yè)判斷。相比而言，在稅收處理方面，為了維護稅基的確定性，稅法對資產(chǎn)損失的審批條件作了嚴(yán)格而具體的規(guī)定，從而產(chǎn)生了理解和掌握稅前扣除資產(chǎn)損失“所屬年度”方面的特殊問題。

　　例2：甲企業(yè)于2008年底發(fā)生火災(zāi)，損失資產(chǎn)的賬面價值為270萬元，會計核算時全額確認(rèn)資產(chǎn)損失。在該年度申報資產(chǎn)損失審批時，稅務(wù)機關(guān)或中介鑒證機構(gòu)了解到該企業(yè)辦理了財產(chǎn)保險，理賠事務(wù)正在進行但金額尚未確定，企業(yè)不能準(zhǔn)確確定稅法規(guī)定的資產(chǎn)損失金額——其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責(zé)任賠償后的余額部分，因而認(rèn)為不符合報批條件，企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)增270萬元。2009年度，保險公司及責(zé)任人共賠款170萬元，企業(yè)記錄為“營業(yè)外收入”。當(dāng)年納稅申報時，企業(yè)申報審批資產(chǎn)損失100萬元并擬于本年度作納稅調(diào)減。

　　在本例中，會計與稅收在確定資產(chǎn)所屬年度這一問題上是存在差異的。首先，如前所述，稅法規(guī)定可申報審批的資產(chǎn)損失必須是其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責(zé)任賠償后的余額部分，這一金額在2009年度才最終確定。其次，國稅發(fā)[2009]88號文要求報批材料包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。2008年度，企業(yè)形成了資產(chǎn)損失的主要內(nèi)部證據(jù)（內(nèi)部核銷手續(xù)），也可以提供消防部門關(guān)于火災(zāi)事故的外部證據(jù)，然而，稅前扣除審批并非確認(rèn)一個行為，而是確認(rèn)一個可以稅前扣除的確定性金額。在2008年度，證明這一金額的關(guān)鍵性外部證據(jù)——保險理賠尚未終結(jié)，所以，稅收意義上的損失并未確定，自然不應(yīng)將2008年度作為資產(chǎn)損失的所屬年度。再次，國稅函[2009]772號文也強調(diào)追補扣除的必須是“以前年度發(fā)生”且“符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失”。綜上所述，本例中資產(chǎn)損失所屬的納稅年度應(yīng)為2009年。

　　例3：乙企業(yè)的某筆應(yīng)收賬款賬齡時間較長，于2008年度進行清理，當(dāng)年12月經(jīng)企業(yè)權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)確認(rèn)已發(fā)生壞賬損失，在會計核算中核銷了該項債權(quán)。2009年3月10日，甲企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理資產(chǎn)損失的審批手續(xù)，主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為甲企業(yè)未提供充分、有效的外部證據(jù)而未予批準(zhǔn)。乙企業(yè)進行2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，對上述壞賬損失未作稅前扣除。2010年3月，該企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)申請審批上述壞賬損失，并提供了2009年9月30日向債務(wù)人所在地工商行政管理部門查詢的債務(wù)人登記注冊資料，資料中顯示債務(wù)人已于2007年被吊銷營業(yè)執(zhí)照。

　　對于本案例中壞賬損失所屬年度問題，存在三種不同認(rèn)識：

　　第一種意見，認(rèn)為應(yīng)以工商行政管理部門出示的查詢資料中顯示的2007年度債務(wù)人被吊銷營業(yè)執(zhí)照時間為準(zhǔn)判定壞賬損失發(fā)生年度；

　　第二種意見，認(rèn)為乙企業(yè)在2008年度進行壞賬損失的內(nèi)部審批與會計處理，同時具備外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)，故2008年度為其“所屬年度”；

　　第三種意見，認(rèn)為乙企業(yè)在2009年度才能“提供”工商行政管理部門查詢資料這一重要外部證據(jù)，故應(yīng)將2009年度作為壞賬損失的“所屬年度”。

　　筆者認(rèn)為，稅法之所以強調(diào)資產(chǎn)損失的“所屬年度”，目的就在于防范納稅人對資產(chǎn)損失稅前扣除年度的自由操縱。如果將納稅人“提供”證據(jù)的年度作為判定資產(chǎn)損失所屬年度的標(biāo)準(zhǔn)，則會給納稅人留下極大的自由裁量的余地。因此，上述第三種意見不符合稅法的基本目標(biāo)，在稅務(wù)行政審批時，不能依據(jù)納稅人提供證據(jù)的年度來界定財產(chǎn)損失的年度，而應(yīng)依據(jù)一個完整的外部證據(jù)鏈本身最終實際形成的年度，或者是書證、物證本身見證資產(chǎn)損失最終實際發(fā)生的年度。對照稅法條款，本例中的第二種意見確實是合乎其規(guī)定的，并且是在實務(wù)中被實際采用的意見。因為，單憑第一種意見中的外部證據(jù)，也是不可能獲得稅務(wù)審批的。所以，本例中壞賬損失的會計處理年度與稅前扣除年度是一致的，均為2008年度。

　　上述兩例引發(fā)我們思考的問題是，當(dāng)外部證據(jù)見證資產(chǎn)損失的年度晚于內(nèi)部證據(jù)形成的年度時，一般應(yīng)將前者作為資產(chǎn)損失的所屬年度。但當(dāng)外部書證中見證資產(chǎn)損失的年度早于內(nèi)部證據(jù)形成的年度時，如果將內(nèi)部證據(jù)最終全部形成的年度作為資產(chǎn)損失的所屬年度，則仍然會給納稅人留下消極籌劃的空間，因為內(nèi)部證據(jù)是納稅人內(nèi)部形成的。例3中，即使乙企業(yè)在2007年度就獲得了工商行政管理部門的查詢資料，但如果該年度屬于企業(yè)所得稅免稅年度，而2008年度為應(yīng)稅年度，不排除乙企業(yè)故意拖延在2008年度進行壞賬損失的內(nèi)部審批和會計處理。鑒于此，筆者認(rèn)為稅法有必要在此方面作進一步的完善。當(dāng)納稅人前一納稅年度適用的稅收政策優(yōu)于后一納稅年度的稅收政策時，如果資產(chǎn)損失內(nèi)部證據(jù)的形成年度（通常是會計處理的年度）晚于外部證據(jù)見證資產(chǎn)損失的年度，以內(nèi)部證據(jù)的形成年度作為資產(chǎn)損失所屬年度會導(dǎo)致不繳、少繳稅款結(jié)果的，應(yīng)以外部證據(jù)見證資產(chǎn)損失的年度作為資產(chǎn)損失的“所屬年度”。

　?。?）追補審批確認(rèn)以前年度資產(chǎn)損失時依據(jù)的稅收政策。新《企業(yè)所得稅法》實施前后，國家關(guān)于資產(chǎn)損失能否在稅前扣除的政策是不一致的。國稅函[2009]772號文規(guī)定，可追補確認(rèn)的資產(chǎn)損失為“按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失。”這里體現(xiàn)的是“實體法從舊”的稅收原則。由此可能出現(xiàn)兩種情況：一種是以前年度未申報的資產(chǎn)損失按新的稅收法律法規(guī)不能在稅前扣除，但按原稅收政策可以審批稅前扣除；另一種是以前年度未申報的資產(chǎn)損失按新的稅收法律法規(guī)可以在稅前扣除，但按原稅收政策不得稅前扣除。在后一種情況下，是不可以追補確認(rèn)稅收意義上的資產(chǎn)損失的，這也是與會計處理的不同之一。