土地增值稅籌劃空間舉例分析
——更新時(shí)間：2009-02-23 12:07:34 點(diǎn)擊率: 2820
有關(guān)土地增值稅的稅收政策引起一些房地產(chǎn)公司及購(gòu)房者的關(guān)注，筆者根據(jù)國(guó)家有關(guān)土地增值稅的相關(guān)法規(guī)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)劃土地增值稅提出如下建議。
土地增值稅的稅收籌劃空間很小根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及相關(guān)規(guī)定，目前可以收集到及可選用的不征、免征、暫免以及減征土地增值稅的政策不是很多，歸納起來(lái)主要有以下三個(gè)方面內(nèi)容。
一、不征收土地增值稅的對(duì)象，包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，不征收土地增值稅。
二、給予免征的條件或情形有兩個(gè)。（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的。（2）因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。包括因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的。
三、可以暫緩征收土地增值稅的情況有3種。（1）對(duì)非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)（對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅）。（2）對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的（建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅）。（3）在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的。
此外，還有一些針對(duì)居民個(gè)人的土地增值稅優(yōu)惠，如個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)核準(zhǔn)，凡居住滿5年或5年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅（居住未滿3年，按法規(guī)計(jì)征土地增值稅）；對(duì)居民個(gè)人擁有的普通住宅，在其轉(zhuǎn)讓時(shí)暫免征收土地增值稅；對(duì)個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅。
之所以說(shuō)利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行土地增值稅籌劃空間很小，是因?yàn)樯鲜龉舶隧?xiàng)減免稅政策中，其中三項(xiàng)是針對(duì)居民個(gè)人，兩項(xiàng)是由于特定的原因，一項(xiàng)直接排除了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)者。因此，作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，需根據(jù)自身情況，慎重籌劃土地增值稅。
土地增值稅有三個(gè)稅收籌劃空間
1.《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，可免征土地增值稅。關(guān)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問(wèn)題，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）指出，“普通住宅”的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門(mén)關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)）制定并對(duì)社會(huì)公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)重申：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。不能或不能準(zhǔn)確核算增值額的后果是，“其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定”（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）。對(duì)此，房地產(chǎn)企業(yè)如果證明項(xiàng)目是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，并且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，就可以享受免征土地增值稅優(yōu)惠。
2.另外根據(jù)土地增值稅暫行條例及相關(guān)政策規(guī)定，將自己開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)商品的用途改變?yōu)樽杂?、自營(yíng)，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠。這一籌劃思路首先要服從于企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)劃和現(xiàn)實(shí)，不賣(mài)了改自用、自營(yíng)，這種情況在實(shí)際工作中可行性并不很強(qiáng)。其次要從延緩即時(shí)繳納土地增值稅的時(shí)間上考慮，因?yàn)閷?duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，自用房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然要征繳土地增值稅。特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩即時(shí)繳納土地增值稅所獲得的資金時(shí)間價(jià)值，也要預(yù)測(cè)資金的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，同時(shí)應(yīng)兼顧再轉(zhuǎn)讓時(shí)的房產(chǎn)市值以及舊房扣除額的收益等。至于如何利用“企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅規(guī)定”的稅收優(yōu)惠，從原理上看，應(yīng)當(dāng)仍然從屬于這一籌劃思路。
3.巧妙利用捐贈(zèng)政策，變現(xiàn)金捐贈(zèng)為實(shí)物捐贈(zèng)。如A房地產(chǎn)公司，2006年向中國(guó)紅十字會(huì)捐贈(zèng)資金50萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)納稅調(diào)整前所得3000萬(wàn)元。假設(shè)2007年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)不變，打算仍向中國(guó)紅十字會(huì)捐贈(zèng)價(jià)值為50萬(wàn)元房產(chǎn)一套（開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用為30萬(wàn)元）。那么，按現(xiàn)行稅收政策，2007年該公司改為用所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)實(shí)物捐贈(zèng)就可以取得兩個(gè)效果。一是可以不繳納所贈(zèng)價(jià)值50萬(wàn)元房產(chǎn)的土地增值稅；二是所捐贈(zèng)房產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除，雖然捐贈(zèng)的發(fā)生也有一定的條件限制，但畢竟也是一個(gè)籌劃思路。
從發(fā)票上打主意已沒(méi)有任何余地我們?cè)陉P(guān)注土地增值稅有關(guān)政策的同時(shí)，不要忘了國(guó)家所采取的另一些協(xié)同控管稅收的舉措，那就是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)和建筑業(yè)的應(yīng)納稅款實(shí)施的“以票控稅”政策。
2005年10月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]156號(hào)）中提出，就是以消費(fèi)者辦理房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證書(shū)為最后防線，對(duì)存量房交易環(huán)節(jié)所涉及的稅收實(shí)行“一窗式”征收。具體規(guī)定為：在契稅納稅申報(bào)環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人報(bào)送銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票；對(duì)于未報(bào)送銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的納稅人，要求其補(bǔ)送，否則不予受理。在契稅征收?qǐng)鏊蚍康禺a(chǎn)權(quán)屬登記場(chǎng)所，代開(kāi)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。要在代開(kāi)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票時(shí)，及時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅、土地增值稅、印花稅等稅收。
自2006年10月1日起開(kāi)始實(shí)施的《不動(dòng)產(chǎn)、建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目管理及發(fā)票使用管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2006]128號(hào)）規(guī)定，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)和建筑業(yè)實(shí)行“項(xiàng)目管理”的同時(shí)，將不動(dòng)產(chǎn)和建筑業(yè)納稅人分為自開(kāi)票和代開(kāi)票兩類(lèi)納稅人。從2007年2月1日起，凡從事銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取款項(xiàng)時(shí)，必須開(kāi)具稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制的《不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票》；凡從事建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人在收取工程（結(jié)算）款項(xiàng)時(shí)，必須開(kāi)具稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制的《建筑業(yè)發(fā)票》、《不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票》和《建筑業(yè)發(fā)票》應(yīng)使用計(jì)算機(jī)開(kāi)具（《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于使用新版不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票和新版建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]173號(hào)）。
以上規(guī)定的辦法或措施，就是從消費(fèi)環(huán)節(jié)設(shè)障，迫使開(kāi)發(fā)商向消費(fèi)者提供正規(guī)、合法的發(fā)票。而從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得開(kāi)具發(fā)票或代開(kāi)發(fā)票，就必須依法及時(shí)、足額繳納包括土地增值稅等相關(guān)稅收。消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)了房產(chǎn)卻得不到開(kāi)發(fā)商出具的合法的發(fā)票，就辦不成產(chǎn)權(quán)歸屬手續(xù)。消費(fèi)者的合法權(quán)益得不到維護(hù)，必然會(huì)訴求于司法途徑。因此，過(guò)去那些不開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具不合法的發(fā)票以達(dá)到隱瞞收入的做法，在今后勢(shì)必要為此付出代價(jià)。
對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，決定土地增值稅應(yīng)納稅額的大小是由經(jīng)營(yíng)收入額、稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)扣除額）和稅率三元素構(gòu)成的。由于在選擇稅率上是以前兩者的差額，即增值額為依據(jù)的。在收入一定的情況下，扣除額成了實(shí)體上承付應(yīng)納稅額大小的核心要素。直觀的公式表述為：應(yīng)納土地增值稅＝（轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入－扣除額）×適用稅率－扣除額×速算扣除系數(shù)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)妥善地去經(jīng)營(yíng)“扣除額”應(yīng)該說(shuō)是土地增值稅最有效的籌劃著力點(diǎn)。
