簡述企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃
——更新時間：2009-11-13 09:53:41 點擊率: 3382
土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，土地增值稅的征收計算方法為：
（一）增值額未超過扣除項目金額50％
土地增值稅稅額＝增值額×30％
?。ǘ┰鲋殿~超過扣除項目金額50％，未超過100％的
土地增值稅稅額＝增值額×40％－扣除項目金額×5％
?。ㄈ┰鲋殿~超過扣除項目金額100％，未超過200％
土地增值稅稅額＝增值額×50％－扣除項目金額×15％
?。ㄋ模┰鲋殿~超過扣除項目金額200％
土地增值稅稅額＝增值額×60％－扣除項目金額×35％
（注：公式中的5％、15％、35％為速算扣除系數(shù)）
在當前的經(jīng)濟生活中，企業(yè)涉及到轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的土地增值稅方面的經(jīng)濟行為較多，如何根據(jù)土地增值稅的稅收政策進行納稅籌劃，降低土地增值稅稅負，日益為各企業(yè)所關注。土地增值稅的納稅籌劃方法主要是根據(jù)土地增值稅的征收政策努力降低土地增值額，從而降低土地增值率，享受土地增值稅免征或從低稅率征收。
現(xiàn)舉例說明企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法。（以下納稅籌劃時考慮的營業(yè)稅稅率為5%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加稅率為3%，所得稅稅率為25%，契稅稅率為4%，其他稅種暫不考慮計算過程保留兩位小數(shù)）
一、重新測算并制定普通標準住宅的銷售價格，爭取利用普通標準住宅土地增值稅免征政策
「例1」萬均房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標準住宅兩幢，售價定為2600萬元，開發(fā)成本等扣除項目金額合計為2000萬元（加計扣除項目150萬元），該企業(yè)應納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝2600×5%＝130（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝130×7%＝9.10（萬元）
應繳納教育費附加＝130×3%＝3.90（萬元）
扣除項目金額合計＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（萬元）
土地增值額＝2600－2143＝457（萬元）
土地增值率＝457÷2143＝21.33%
應繳納土地增值稅＝457×30%＝137.10（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝2600－（2143－150）－137.10＝469.90（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝469.90×25%＝117.48（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝469.90－117.48＝352.42（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為21.33%，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》對于納稅人建造出售普通標準住宅的規(guī)定，“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過土地增值稅細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20％的，免征土地增值稅”。企業(yè)土地增值率臨近免征點20%，可考慮重新測算并制定銷售價格，適當降低銷售價格，爭取讓土地增值率達到免征點，具體方法如下：
設免征點銷售價格為P，P＝（1＋20%）×[2000＋5％×（1＋7％＋3％）P].
解得P＝2569.59（萬元），按此免征點銷售價格，考慮將現(xiàn)行銷售價格定為略低為免征點銷售價格，如定為2569萬元，按此價格，該企業(yè)應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝2569×5%＝128.45（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝128.45×7%＝8.99（萬元）
應繳納教育費附加＝128.45×3%＝3.85（萬元）
扣除項目金額合計＝2000＋128.45＋8.99＋3.85＝2141.29（萬元）
土地增值額＝2569－2141.29＝427.7（萬元）
土地增值率＝427.7÷2141.29＝19.97%，低于免征點20%，可享受免征土地增值稅，應繳納土地增值稅為零，
企業(yè)稅前利潤＝2569－（2141.29－150）＝577.71（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝577.71×25%＝144.43（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝577.71－144.43＝433.28（萬元）
從上述計算過程可看出，經(jīng)過重新測算制定銷售價格的籌劃，企業(yè)銷售收入減少了2600－2569＝31（萬元），但稅后利潤增加了433.28－352.42＝80.86（萬元）。
此外，在進行此項籌劃時要注意以下兩點：
1.此項籌劃僅對于納稅人建造普通標準住宅適用，對于建造普通標準住宅的標準認定需符合《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]第21號）第一條關于納稅人建造普通標準住宅出售和居民個人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問題規(guī)定： 《條例》第八條中“普通標準住宅”和《財政部、國家稅務總局關于調(diào)整房地產(chǎn)市場若干稅收政策的通知》（財稅字[1999]210號）第三條中“普通住宅”的認定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設部等部門關于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)[2005]26號）制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標準執(zhí)行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應分別核算土地增值額。
2.對于重新測算并制定普通標準住宅的銷售價格要考慮免征土地增值稅稅額應大于銷售收入的降低幅度，確保企業(yè)籌劃后的稅后利潤大于籌劃前的稅后利潤。
二、分立銷售合同，分散銷售收入，降低土地增值額
「例2」華興房地產(chǎn)企業(yè)建造的精裝修住宅10幢，總售價定為8000萬元（其中毛坯房售價收入4800萬元，精裝修售價收入3200萬元），建安成本合計3800萬元（其中商品房開發(fā)成本等3000萬元，開發(fā)成本中加計扣除項目200萬元，精裝修成本800萬元），該企業(yè)應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝8000×5%＝400（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝400×7%＝28（萬元）
應繳納教育費附加＝400×3%＝12（萬元）
扣除項目金額合計＝3800＋400＋28＋12＝4240（萬元）
土地增值額＝8000－4240＝3760（萬元）
土地增值率＝3760÷4240＝88.68%
應繳納土地增值稅＝3760×40%－4240×5%＝1292（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝8000－（4240－200）－1292＝2668（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝2668×25%＝667（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝2668－667＝1601（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為88.68%，適用土地增值稅率達到40%，可考慮改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價收入4800萬元， 精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬元，總合同收入不變，但單個合同銷售收入降低，從而達到降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率的目的。經(jīng)分立合同后，企業(yè)應繳納的各項稅金計算如下：
1.毛坯房銷售合同應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝4800×5%＝240（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝240×7%＝16.80（萬元）
應繳納教育費附加＝240×3%＝7.20（萬元）
扣除項目金額合計＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（萬元）
土地增值額＝4800－3264＝1536（萬元）
土地增值率＝1536÷3264＝47.06%
應繳納土地增值稅＝1536×30%＝460.80（萬元）
2.精裝修裝飾合同應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝3200×3%＝96（萬元）（注：裝修營業(yè)稅稅率為3%）
應繳納城市維護建設稅＝96×7%＝6.72（萬元）
應繳納教育費附加＝96×3%＝2.88（萬元）
企業(yè)稅前利潤（1＋2）合計＝4800－（3264－200）－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3569.60（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝3569.60×25%＝892.40（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝3569.60－892.40＝2677.20（萬元）
經(jīng)過上述籌劃，企業(yè)稅后利潤增加了2677.20－1601＝1076.20（萬元）。
三、增加銷售環(huán)節(jié)，降低土地增值率
「例3」實華集團公司有一塊土地準備出售給躍進公司，原土地購入成本為1000萬元，現(xiàn)準備6000萬元出售，該企業(yè)應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝（6000－1000）×5%＝250（萬元）
?。ㄗⅲ焊鶕?jù)《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2003]16號）文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動產(chǎn)和外購不動產(chǎn)在銷售納稅時是有區(qū)別的，外購不動產(chǎn)在銷售時實行余額納稅，自建不動產(chǎn)在銷售時沒有減除的規(guī)定，應以購買者支付給納稅人的全部價款和價外費用作為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。）
應繳納城市維護建設稅＝250×7%＝17.50（萬元）
應繳納教育費附加＝250×3%＝7.50（萬元）
扣除項目金額合計＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（萬元）
土地增值額＝6000－1275＝4725（萬元）
土地增值率＝4725÷1275＝370.59%
應繳納土地增值稅＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝6000－1275－2388.75＝2336.25（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝2336.25×25%＝584.06（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝2336.25－584.06＝1752.19（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為371%，適用土地增值稅率達到60%，可考慮增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率。具體方法為實華集團公司將土地作價3000萬元出售給下屬全資子公司實林公司，再由實林公司將土地作價6000萬元出售給躍進公司，通過二次銷售的方法降低土地增值額。經(jīng)籌劃后實華集團公司應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝（3000－1000）×5%＝100（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝100×7%＝7（萬元）
應繳納教育費附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項目金額合計＝1000＋100＋7＋3＝1110（萬元）
土地增值額＝3000－1110＝1890（萬元）
土地增值率＝1890÷1110＝170.27%
應繳納土地增值稅＝1890×50%－1110×15%＝778.50（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝3000－1110－778.50＝1111.50（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝1111.50×25%＝277.875（萬元）
實華集團公司稅后利潤＝1111.50－277.875＝833.63（萬元）
實林公司應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝（6000－3000）×5%＝150（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝150×7%＝10.5（萬元）
應繳納教育費附加＝150×3%＝4.50（萬元）
應繳納契稅＝3000×4%＝120（萬元）
扣除項目金額合計＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（萬元）
土地增值額＝6000－3285＝2715（萬元）
土地增值率＝2715÷3285＝82.65%
應繳納土地增值稅＝2715×40%－3285×5%＝921.75（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝6000－3285－921.75＝1793.25（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝1793.25×25%＝448.31（萬元）
實林公司稅后利潤＝1793.25－448.31＝1344.94（萬元）
經(jīng)過上述籌劃，實華集團公司合并實林公司稅后利潤合計為833.63＋1344.94＝2178.57（萬元），比籌劃前實華集團公司稅后利潤增加2178.57－1752.19＝426.38（萬元）。
四、改變不動產(chǎn)出售方式，利用土地增值稅免征政策
「例4」南京機械廠有一自建辦公樓，造價600萬元，現(xiàn)準備出售給宏圖書城作為辦公樓，擬作價2000萬元出售， 南京機械廠應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業(yè)稅＝2000×5%＝100（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝100×7%＝7（萬元）
應繳納教育費附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項目金額合計＝600＋100＋7＋3＝710（萬元）
土地增值額＝2000－710＝1290（萬元）
土地增值率＝1290÷710＝181.69%
應繳納土地增值稅＝1290×50%－710×15%＝538.50（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝2000－710－538.50＝751.50（萬元）
應繳納企業(yè)所得稅＝751.50×25%＝187.88（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝751.50－187.88＝563.62（萬元）
納稅籌劃思路：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述文件，可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入宏圖書城，作為宏圖書城辦公樓，投資額為2000萬元， 待辦公樓辦理完產(chǎn)權過戶手續(xù)后， 南京機械廠再將2000萬元股份原價全額轉(zhuǎn)讓給宏圖書城原法人股東，經(jīng)過籌劃， 南京機械廠可享受免征收土地增值稅，企業(yè)應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納企業(yè)所得稅＝（2000－600）×25%＝350（萬元）
南京機械廠稅后利潤＝（2000－600－350）＝1050（萬元）
經(jīng)過籌劃后南京機械廠稅后利潤增加1050－563.62＝486.38（萬元），進行上述籌劃時需注意以下兩點：
1.根據(jù)財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅，并對股權轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。南京機械廠在簽訂投資協(xié)議時必須注明參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險，方能享受免征營業(yè)稅的政策。同時必須按《公司法》規(guī)定，在投資后六個月內(nèi)辦妥辦公樓的產(chǎn)權過戶手續(xù)。
2.根據(jù)財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知財稅[2006]21號第五條關于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。在進行此項籌劃時，投資方與接受投資方均需符合上述文件規(guī)定，方可享受暫免征收土地增值稅。本案例中投資方南京機械廠與接受投資方宏圖書城均符合上述文件規(guī)定。
