責(zé)任聚合是指行為人的同一行為違反了不同法律部門(mén)規(guī)定的義務(wù)，符合兩個(gè)以上的責(zé)任構(gòu)成要件，法律因而對(duì)該行為人課以兩種以上形態(tài)的法律責(zé)任的狀態(tài)。責(zé)任競(jìng)合是指由于某一法律事實(shí)的出現(xiàn)，導(dǎo)致產(chǎn)生兩種以上的責(zé)任形態(tài)，并且數(shù)個(gè)責(zé)任之間存在相互沖突的現(xiàn)象。責(zé)任聚合是稅務(wù)行政責(zé)任與刑事責(zé)任的常態(tài)，納稅人的一項(xiàng)稅務(wù)違法行為又構(gòu)成涉稅犯罪行為的，既要承擔(dān)相應(yīng)的稅務(wù)行政責(zé)任，又要承擔(dān)罪刑相適應(yīng)的刑事責(zé)任。競(jìng)合往往多見(jiàn)于多個(gè)民事責(zé)任之間，但由于我國(guó)稅收制度尚不完善，執(zhí)法主體的重疊等原因，有些形態(tài)上聚合的行政責(zé)任與刑事責(zé)任實(shí)質(zhì)上是一種競(jìng)合關(guān)系。在涉及犯罪的稅務(wù)爭(zhēng)議案件中梳理行政責(zé)任與刑事責(zé)任的關(guān)系非常重要卻又十分復(fù)雜，是厘清稅務(wù)行政處罰與刑事罰金、刑事沒(méi)收的關(guān)系的基礎(chǔ)和核心，對(duì)保障納稅人公平、合法地承擔(dān)責(zé)任，有效維護(hù)合法權(quán)益具有至關(guān)重要的意義。華稅律師根據(jù)近期一則典型稅案對(duì)稅務(wù)行政責(zé)任與刑事責(zé)任的聚合和競(jìng)合關(guān)系進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

一、案件簡(jiǎn)介

2010年7月至9月，李某以A公司名義參與某大型國(guó)有企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安全信息系統(tǒng)項(xiàng)目的前期論證、技術(shù)方案制作及公開(kāi)招投標(biāo)。為使A公司順利中標(biāo)，李某先后聯(lián)系B公司、C公司、D公司、E公司四家公司，由李某統(tǒng)一安排制作投標(biāo)文件、承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用，幫助A公司進(jìn)行圍標(biāo)。之后，A公司順利中標(biāo)，中標(biāo)項(xiàng)目金額總計(jì)9166萬(wàn)元。

2010年11月，李某在北京市H區(qū)成立甲公司，并擔(dān)任法定代表人及執(zhí)行董事。之后，甲公司與A公司簽訂技術(shù)服務(wù)合同，由甲公司承建A公司中標(biāo)的網(wǎng)絡(luò)安全信息系統(tǒng)項(xiàng)目。2011年1月至2013年9月，李某通過(guò)其實(shí)際控制的甲公司從上述項(xiàng)目中獲利3448萬(wàn)元。

2011年8月，甲公司為少繳納稅款，經(jīng)李某與北京乙公司法定代表人張某協(xié)商，約定在雙方不發(fā)生實(shí)際貨物交易的情況下，由北京乙公司為甲公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，乙公司收取開(kāi)票金額8%的費(fèi)用。2011年8月至2013年9月，北京乙公司共向甲公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票331份，稅額542萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)3733萬(wàn)元。

2013年9月5日，北京市H區(qū)公安機(jī)關(guān)以李某涉嫌犯串通投標(biāo)罪對(duì)其立案?jìng)刹椤?013年9月6日H區(qū)公安機(jī)關(guān)決定對(duì)李某在指定居所實(shí)施監(jiān)視居住。2013年10月30日，李某向公安機(jī)關(guān)如實(shí)供述了公安機(jī)關(guān)尚未掌握的甲公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票3000余萬(wàn)元的事實(shí)。

2013年11月，北京市H區(qū)國(guó)稅局稽查局對(duì)甲公司實(shí)施稅務(wù)稽查。2014年3月4日H區(qū)公安機(jī)關(guān)對(duì)李某實(shí)施逮捕。2014年8月，北京市H區(qū)國(guó)稅局向甲公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》以及《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，認(rèn)定甲公司與乙公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票以及甲公司將部分虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣稅款造成國(guó)家稅款損失金額為482萬(wàn)元的事實(shí)，決定甲公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅稅款482萬(wàn)元，并處甲公司482萬(wàn)元的稅務(wù)行政處罰金額。2014年北京市H區(qū)國(guó)稅局2014年11月4日、12月4日作出扣押決定、強(qiáng)制執(zhí)行決定，扣繳甲公司121萬(wàn)元稅款。

2014年11月26日，北京市H區(qū)人民檢察院就李某涉嫌犯串通投標(biāo)罪、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、甲公司涉嫌犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪向H區(qū)人民法院提起公訴。2014年12月3日H區(qū)人民法院受理本案，12月16日公開(kāi)開(kāi)庭進(jìn)行審理。

2015年2月4日，H區(qū)人民法院作出一審判決：（1）甲公司犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣100萬(wàn)元。（2）李某犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年；犯串通投標(biāo)罪，判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣100萬(wàn)元；決定執(zhí)行有期徒刑五年六個(gè)月，并處罰金人民幣100萬(wàn)元。（3）對(duì)甲公司、李某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票非法所得482萬(wàn)元和李某串通投標(biāo)非法所得3448萬(wàn)元予以追繳，上繳國(guó)庫(kù)。

二、華稅點(diǎn)評(píng)

（一）梳理甲公司與李某分別應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

1、甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

根據(jù)刑事一審判決書(shū)以及《稅務(wù)處理決定書(shū)》《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，甲公司存在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的稅收違法行為，并已經(jīng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)繳增值稅稅款482萬(wàn)元、繳納稅務(wù)行政處罰金482萬(wàn)元的行政責(zé)任以及繳納刑罰罰金100萬(wàn)元的刑事責(zé)任；同時(shí)，對(duì)甲公司因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而取得的未繳稅款非法所得482萬(wàn)元予以追繳。

2、李某應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

根據(jù)刑事一審判決書(shū)，李某存在串通投標(biāo)以及虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的違法行為，并已經(jīng)構(gòu)成串通投標(biāo)罪和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)有期徒刑合并刑期五年六個(gè)月以及罰金100萬(wàn)元；同時(shí)，對(duì)李某因串通投標(biāo)取得的非法所得3448萬(wàn)元予以追繳，對(duì)李某因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而取得的未繳稅款非法所得482萬(wàn)元予以追繳。

（二）責(zé)任聚合與責(zé)任競(jìng)合之間的區(qū)別

法律責(zé)任作為法律實(shí)施的保障機(jī)制，是法律實(shí)現(xiàn)的重要構(gòu)成部分，依據(jù)其法律性質(zhì)的不同大致可分為刑事責(zé)任、行政責(zé)任、民事責(zé)任及違憲責(zé)任等類(lèi)型，不同責(zé)任類(lèi)型對(duì)應(yīng)不同的法律部門(mén)。法律體系的日益復(fù)雜化、不同法律部門(mén)之間的交叉使得一個(gè)行為或者事實(shí)往往涉及多個(gè)法律部門(mén)，所對(duì)應(yīng)的法律后果也呈現(xiàn)出不同的法律責(zé)任形式，發(fā)生責(zé)任的聚合或者競(jìng)合關(guān)系。

刑事責(zé)任與行政責(zé)任的聚合，是指行為人的同一違法行為具有刑事與行政雙重違法性，且同時(shí)具備二者不同性質(zhì)法律責(zé)任的構(gòu)成要件，而由行為人同時(shí)承擔(dān)刑事與行政兩種不同性質(zhì)法律責(zé)任的情形。以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪為例，某公司實(shí)施虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，一方面違反了我國(guó)稅收方面的行政法律法規(guī)，另一方面又違反了刑法，符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件，因此，該公司既要承擔(dān)行政違法責(zé)任，又要承擔(dān)刑事責(zé)任。責(zé)任聚合發(fā)生的原因主要在于違法行為主體具有雙重身份，稅務(wù)行政犯罪行為具有雙重違法性，稅務(wù)行政犯罪行為的后果具有雙重性，刑事責(zé)任與行政責(zé)任具有獨(dú)立性和非排他性。

通常情況下，刑事責(zé)任與行政責(zé)任不會(huì)發(fā)生競(jìng)合，大多以聚合的樣態(tài)呈現(xiàn)，但也有例外。責(zé)任競(jìng)合主要存在于民事責(zé)任中，是指當(dāng)事人的統(tǒng)一行為可能依照不同的民事法律規(guī)范而承擔(dān)數(shù)個(gè)不同的法律責(zé)任。以侵權(quán)為例，侵權(quán)人實(shí)施了一個(gè)不法行為，違反了兩個(gè)以上的民事法律規(guī)范，構(gòu)成兩個(gè)以上的民事責(zé)任，由于數(shù)個(gè)民事責(zé)任之間相互沖突，不法行為人最終只就其所實(shí)施的不法行為承擔(dān)一個(gè)民事責(zé)任。由于民事責(zé)任的核心意義在于填補(bǔ)損失，因此，當(dāng)不同規(guī)范同時(shí)構(gòu)成并且共同指向一種損害的填補(bǔ)時(shí)，這些規(guī)范所產(chǎn)生的法律后果就產(chǎn)生相互沖突的關(guān)系，究竟采何種規(guī)范達(dá)到損失填補(bǔ)的目的，通常是由權(quán)益受害人通過(guò)請(qǐng)求權(quán)的行使來(lái)確定。

當(dāng)然，刑事責(zé)任與行政責(zé)任中也會(huì)有一些競(jìng)合的狀況產(chǎn)生。例如本案中甲公司的行政補(bǔ)稅責(zé)任和刑事沒(méi)收非法所得責(zé)任，兩個(gè)責(zé)任均指向國(guó)家稅款損失的填補(bǔ)，因此會(huì)發(fā)生沖突關(guān)系。但是，國(guó)家是一個(gè)抽象概念，相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)代表國(guó)家行使權(quán)力損失的“追償”，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院均要求公司承擔(dān)上述兩個(gè)責(zé)任，則一份損失的填補(bǔ)存在兩個(gè)執(zhí)法主體以及兩份法律責(zé)任，勢(shì)必導(dǎo)致不公平。因此，在司法實(shí)踐中，刑事責(zé)任與行政責(zé)任也會(huì)產(chǎn)生競(jìng)合的關(guān)系，需要在制度上建立明確的銜接機(jī)制加以解決。

（三）本案中稅務(wù)行政責(zé)任與刑事責(zé)任的聚合與競(jìng)合

1、甲公司的行政處罰責(zé)任與罰金責(zé)任存在聚合關(guān)系

根據(jù)《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》以及刑事一審判決，甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)482萬(wàn)元的稅務(wù)行政處罰金額以及100萬(wàn)元的刑事罰金。由于稅務(wù)行政處罰責(zé)任與刑事責(zé)任具有獨(dú)立性和非排斥性，因此此兩類(lèi)法律責(zé)任之間存在聚合的關(guān)系，兩類(lèi)責(zé)任同時(shí)存在，責(zé)任承擔(dān)主體必須同時(shí)對(duì)這兩項(xiàng)責(zé)任予以分別承擔(dān)。

但是，需要注意的是，盡管稅務(wù)行政處罰與刑事罰金呈現(xiàn)的是聚合關(guān)系，我國(guó)規(guī)定了行刑相抵的制度，目的是為了合理降低責(zé)任主體的負(fù)擔(dān)，緩和社會(huì)矛盾，避免對(duì)責(zé)任主體過(guò)重的懲罰?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》第二十八條規(guī)定，“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金?！睋?jù)此條之規(guī)定，甲公司由于對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票這一違法行為已經(jīng)需要承擔(dān)482萬(wàn)元的稅務(wù)行政處罰，因此，法院判決的100萬(wàn)元罰金從效果上看已經(jīng)不需要履行。當(dāng)然，行刑相抵的制度受到了一些質(zhì)疑和批評(píng)，其制度合理性和正當(dāng)性存在探討的空間。

2、甲公司的補(bǔ)稅責(zé)任與沒(méi)收非法所得存在競(jìng)合關(guān)系

根據(jù)《稅務(wù)處理決定書(shū)》以及刑事一審判決，甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)繳稅款482萬(wàn)元的行政責(zé)任，同時(shí)，法院有權(quán)對(duì)甲公司因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票取得的未繳稅款非法所得482萬(wàn)元予以追繳。盡管從責(zé)任形態(tài)上看，甲公司的補(bǔ)稅責(zé)任以及沒(méi)收非法所得責(zé)任呈現(xiàn)出一種聚合狀態(tài)，即兩種責(zé)任分別在《稅務(wù)處理決定書(shū)》以及刑事一審判決書(shū)中確定，但從執(zhí)行角度考慮，甲公司只需承擔(dān)“一次”上繳482萬(wàn)元稅款的責(zé)任，無(wú)需在已經(jīng)補(bǔ)繳482萬(wàn)元稅款之后又要承擔(dān)被沒(méi)收482萬(wàn)元非法所得的責(zé)任。因此，甲公司的行政補(bǔ)稅責(zé)任與沒(méi)收非法所得刑事責(zé)任實(shí)質(zhì)上存在著競(jìng)合的關(guān)系。本案中，由于2014年12月4日，北京市H區(qū)國(guó)稅局已經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行甲公司121萬(wàn)元稅款，因此，甲公司針對(duì)補(bǔ)稅責(zé)任以及沒(méi)收非法所得責(zé)任所需承擔(dān)的最終金額僅為361萬(wàn)元。

遺憾的是，我國(guó)刑事訴訟法與稅收征管法就上述兩類(lèi)法律責(zé)任的競(jìng)合關(guān)系并沒(méi)有明確的表述和規(guī)定，反而相關(guān)的法律規(guī)范之間存在著沖突?！吨腥A人民共和國(guó)刑事訴訟法》第二百六十一條規(guī)定，“沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的判決，無(wú)論附加適用或者獨(dú)立適用，都由人民法院執(zhí)行；在必要的時(shí)候，可以會(huì)同公安機(jī)關(guān)執(zhí)行。”據(jù)此條規(guī)定，甲公司的補(bǔ)繳482萬(wàn)元稅款的責(zé)任執(zhí)行主體是法院，公安機(jī)關(guān)會(huì)同執(zhí)行?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施?！睋?jù)此條，北京市H區(qū)國(guó)稅局也有法定的權(quán)力來(lái)追繳本案中甲公司應(yīng)補(bǔ)繳的稅款。針對(duì)同一執(zhí)行標(biāo)的卻存在著兩個(gè)執(zhí)法主體是稅法體系的一個(gè)漏洞。本案中，由于法院必然會(huì)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的實(shí)施判決沒(méi)收財(cái)產(chǎn)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以只出具《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，追繳應(yīng)補(bǔ)繳稅款的執(zhí)法行為交由法院行使更為合理。未來(lái)稅收征管法應(yīng)當(dāng)對(duì)此兩類(lèi)法律責(zé)任的有序銜接作出明確規(guī)定。

綜合1、2點(diǎn)的分析，甲公司實(shí)際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任是由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅務(wù)行政處罰金482萬(wàn)元以及由人民法院追繳非法所得361萬(wàn)元。

（四）一審判決后應(yīng)當(dāng)如何安排責(zé)任承擔(dān)才能將損失降至最低

1、明確責(zé)任競(jìng)合關(guān)系，避免甲公司重復(fù)承擔(dān)責(zé)任

據(jù)前述，《稅務(wù)處理決定書(shū)》認(rèn)定的甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的補(bǔ)稅責(zé)任與刑事一審判決書(shū)判決的甲公司應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)臎](méi)收非法所得責(zé)任是競(jìng)合關(guān)系，甲公司應(yīng)當(dāng)先行向法院履行沒(méi)收責(zé)任，公安機(jī)關(guān)有權(quán)予以實(shí)施查封、扣押等協(xié)助措施。法院完成沒(méi)收追繳并將贓款予以上繳國(guó)庫(kù)后，甲公司的補(bǔ)稅責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。由于本案中北京市H區(qū)國(guó)稅局已在刑事一審判決書(shū)作出之前強(qiáng)制扣繳了甲公司的未繳稅款121萬(wàn)元，因此，法院僅可就稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未執(zhí)行的361萬(wàn)元非法所得予以追繳和沒(méi)收?？傊?，法院不得再行向甲公司追繳482萬(wàn)元的全額非法所得，法院執(zhí)行完畢后，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)再行要求甲公司履行補(bǔ)稅義務(wù)，否則，甲公司將會(huì)不當(dāng)?shù)刂貜?fù)承擔(dān)法律責(zé)任。

2、甲公司應(yīng)當(dāng)爭(zhēng)取先繳納行政處罰金

《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十八條規(guī)定了行政處罰金可以折抵罰金，但是沒(méi)有規(guī)定罰金可以折抵行政處罰金，我國(guó)刑事訴訟法也沒(méi)有罰金可以折抵行政處罰的規(guī)定。因此，基于法律風(fēng)險(xiǎn)控制和損失最小化原則，甲公司應(yīng)當(dāng)爭(zhēng)取先行繳納行政處罰金，而不是先行繳納刑事罰金，行刑相抵后，可以減輕相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

3、合理安排李某與甲公司之間的責(zé)任承擔(dān)

本案中由于甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任非常沉重，資金流面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，因此，可以考慮安排甲公司實(shí)施破產(chǎn)程序，消滅甲公司的法人主體資格，從而使甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任消除掉。李某除被沒(méi)收的非法所得之外的剩余財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)明確來(lái)源以及是否與本案有直接聯(lián)系，要充分保護(hù)李某所有的與本案沒(méi)有直接聯(lián)系以及李某近親屬所有的與本案沒(méi)有直接聯(lián)系的財(cái)產(chǎn)，防止被公安機(jī)關(guān)不當(dāng)扣押以及法院不當(dāng)?shù)貜?qiáng)制執(zhí)行。

小結(jié)

本案中，法院以及稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)清楚明確，刑事一審判決的定罪量刑正確適當(dāng)，唯有被告人李某以及甲公司的非法財(cái)產(chǎn)的扣押、強(qiáng)制執(zhí)行比較混亂，金額尚不最終明確，執(zhí)法主體有重疊現(xiàn)象。究其原因，就在于《稅務(wù)處理決定書(shū)》和刑事一審判決將補(bǔ)稅的行政責(zé)任以及沒(méi)收非法所得的刑事責(zé)任設(shè)定成聚合的關(guān)系，而實(shí)際上，該兩類(lèi)責(zé)任應(yīng)當(dāng)是一種競(jìng)合關(guān)系，并且可以通過(guò)一定的程序銜接避免責(zé)任重疊的發(fā)生。而正確分析責(zé)任的關(guān)系，是刑事一審判決后合理履行相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)律師在處理涉稅刑事案件時(shí)，要特別關(guān)注案件執(zhí)行過(guò)程中行政責(zé)任與刑事責(zé)任之間的關(guān)系，明確納稅人最終應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，正確計(jì)算責(zé)任金額，確保納稅人與案件無(wú)關(guān)的財(cái)產(chǎn)的安全。

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