一、基本情況
2006年8月，根據群眾舉報，稅務機關對甲房地產開發(fā)有限公司（下稱甲公司）2003年至2005年的納稅情況進行了檢查。
甲公司成立于1998年，是民營企業(yè)，隸屬于某集團公司，注冊資金5億元，主要從事房地產的開發(fā)銷售。成立以來，該公司先后開發(fā)了A、B、C、D四個大型住宅小區(qū)，項目完工情況如下：
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項目 |
A項目 |
B項目 |
C項目 |
D項目 |
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一期 |
二期 |
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完工情況 |
2002年12月 |
2003年8月 |
2004年11月 |
2005年9月 |
正在施工 |
甲公司企業(yè)所得稅實行查賬征收。2005年起對未完工產品采取預售方式銷售的按15%的毛利率按季計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額預征企業(yè)所得稅。
二、問題的發(fā)現(xiàn)及處理
1、申報的營業(yè)稅計稅收入與賬面記載的應稅收入不一致。
該公司所開發(fā)的4個項目分別在三個區(qū)，營業(yè)稅每月分別向三個區(qū)的稅務機關申報和繳納。該公司取得的銷售或預售收入全部先通過“預收賬款”科目歸集，確認收入實現(xiàn)的部分轉入“產品銷售收入”，每月按“預收賬款”貸方累計發(fā)生額申報繳納營業(yè)稅。
檢查人員通過電子表格，將甲公司每月“預收賬款”貸方發(fā)生額與營業(yè)稅納稅申報表進行比對，發(fā)現(xiàn)該公司D項目申報的營業(yè)稅計稅依據與賬面記載的應稅收入不一致。有的月少申報、有的月多申報，到2005年12月累計少申報計稅收入4700萬元。
甲公司少申報計稅收入明細表 單位：萬元
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項目 |
2003年 |
2004年 |
2005年 |
合計 |
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D |
200 |
1500 |
3000 |
4700 |
（注：2005年少申報的計稅收入為D項目二期預售收入）
【處理決定】
檢查人員在對少申報計稅收入問題的定性上出現(xiàn)了不同的看法：有人認為該公司營業(yè)稅實際申報應稅收入與賬面所載應稅收入不符，其行為屬“虛假申報”，因此應定性為偷稅；有人認為定性“偷稅”證據還不充分、企業(yè)的主觀方面難以確定等。
針對以上兩種觀點，檢查人員會同審理人員會進行了認真的研究和分析，并請教有關法律專家對定性的看法，最終對該公司的違法行為定性為“應繳未繳”。主要理由是：
該公司不存在《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條規(guī)定所列舉的偷稅手段，營業(yè)稅應稅收入均在賬面上反映，沒有“不列、少列收入”行為；違法原因如前分析主要是因為內部管理混亂、對政策理解有偏差等原因所致，因此該公司偷稅的主觀故意不足。
根據《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，追繳甲公司少申報計稅收入的營業(yè)稅及附加，并按《征管法》及其《實施細則》的有關規(guī)定加收滯納金；同時，對2005年少申報的預售收入根據國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定按15%的毛利率補預征2005年企業(yè)所得稅（2003年、2004年少申報的計稅收入已結轉銷售收入計入當年度應納稅所得額）。
2、收取的購房定金未申報納稅
甲公司取得售房收入的賬務處理方式如下：
（1）收到購房定金：
借：現(xiàn)金（銀行存款）
貸：其他應付款－定金
（2）簽訂合同并收到首付款：
借：現(xiàn)金（銀行存款）
其他應付款－定金
貸：預收賬款—房款
經查實，甲公司只就計入“預收賬款”科目的預售收入申報繳納營業(yè)稅，對收到定金但尚未結轉“預收賬款”的收入掛在“其他應付款—定金”科目貸方，未申報納稅。至2005年12月，該公司 “其他應付款－定金”科目貸方余額28,000,000元未申報納稅。
【處理決定】
根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》一、二、四、五、九條及其《實施細則》第二十八條的規(guī)定，該公司應就尚未結轉“預收賬款”的售房定金收入28,000,000元補繳營業(yè)稅及附加、加收滯納金并處以0.5倍罰款，同時根據國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定按15%的毛利率補預征2005年企業(yè)所得稅。
3、C項目以房抵工程款未按稅法規(guī)定申報繳納營業(yè)稅
在核對售樓部數據和財務部有關數據時，檢查人員發(fā)現(xiàn)C項目售樓處的商品房結存數比財務部門登記的商品房結存數少15套。經詢問，企業(yè)財務人員解釋說造成兩個部門結存數不一致的原因是這15套住房已于2004年8月用于抵頂施工單位的工程款，因為工程尚未結算，因此施工單位未開具發(fā)票，甲公司也未作銷售處理。這1５套房目前已被施工單位用于職工宿舍。財人員提供了甲公司與施工單位簽訂的《抵債協(xié)議》，用于抵頂工程款的15套房協(xié)議售價2000萬元。
【處理決定】因用于抵債的商品房已完工并開始使用，根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一、二、四、五、九條及其《實施細則》第四條的規(guī)定，追繳甲公司視同銷售行為營業(yè)稅及附加并加收滯納金；按照《企業(yè)所得稅暫行條例》第一、二、三、四、五條及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，協(xié)議售價2000萬元扣除相關的稅金、成本后的余額補繳企業(yè)所得稅并加收滯納金。對上述補繳的營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅處以0.5倍罰款。
4、以房抵銀行貸款未按稅法規(guī)定申報納稅
檢查人員在B花園現(xiàn)場了解房屋入住情況時發(fā)現(xiàn)，在B花園臨街有一棟樓的一層、二層全部是某銀行，但是在商品房銷售合同和發(fā)票材料的檢查中，沒有發(fā)現(xiàn)該公司與某銀行之間的合同，也沒有收付款和開發(fā)票的行為，經檢查該公司的“預收賬款”明細賬和“銀行存款”明細賬，也未發(fā)現(xiàn)記載有該公司與某很行之間的的售房收入和相關的資金往來。
檢查人員分析此情況后，將檢查的注意力放在了該公司的銀行貸款方面，檢查了該公司的銀行貸款合同、借款賬戶以及計提銀行貸款利息情況，發(fā)現(xiàn)：在“長期借款”科目所記載的貸款余額未發(fā)生變化且“銀行存款”日記賬無還款記錄的情況下，該公司2004年第四季度起計提的銀行貸款利息基數比第三季度少了3900萬元。面對檢查人員發(fā)現(xiàn)的這一情況，企業(yè)財務人員難以自圓其說，只好承認了以房抵頂銀行貸款的事實，并提供了與某銀行簽訂的“以商品房抵頂銀行貸款合同”。
經核實，甲公司以商品房抵頂銀行貸款，不進行任何賬務處理，少計應稅收入3900 萬元。
【處理決定】因用于抵債的商品房已完工并開始使用，根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一、二、四、五、九條及其《實施細則》第四條的規(guī)定，追繳甲公司視同銷售行為營業(yè)稅及附加并加收滯納金。
5、利用裝修分解銷售收入
D花園是甲公司近年開發(fā)的新項目，第一期已基本售完，第二期也已進入預售階段。檢查人員通過計算機查詢系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)，該公司在D花園所在的D區(qū)征收分局領購并開具了大量的建筑安裝業(yè)發(fā)票，這使檢查人員產生了疑問：房地產開發(fā)公司怎么會大量使用建筑安裝業(yè)發(fā)票呢？
經到D花園現(xiàn)場了解情況，檢查人員發(fā)現(xiàn)D花園的商品房分為毛坯房和精裝房，精裝房就是讓裝修成為完整的商品房的一部分，它向消費者提供的是裝修一次到位的成品房。檢查人員重點對D項目精裝修部分進行了檢查，發(fā)現(xiàn)該公司與購買精裝修商品房的業(yè)主簽訂兩份合同，一份銷售合同，一份裝修合同，分別向業(yè)主開具商品房銷售發(fā)票和建筑安裝發(fā)票，分別確認銷售收入和“其他業(yè)務收入”。2005年該項目預收款28000萬元，按銷售不動產稅目繳納營業(yè)稅1400萬元，取得裝修預收款4800萬元，結轉“其他業(yè)務收入”4800萬元，按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅240萬元
對于該公司D項目取得的裝修收入應如何征稅？檢查人員對這一問題進行了仔細地分析研究。該公司的精裝修房是與業(yè)主分別簽訂售房合同和裝修合同，取得的售房收入、裝修收入分別入賬，并分別開具商品房發(fā)票和建筑安裝業(yè)發(fā)票，分屬兩個稅目，似乎應該分別征稅。但是，在仔細查閱有關合同后，檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司雖然與業(yè)主分別簽訂銷售合同和裝修合同，但在銷售合同的補充協(xié)議中卻強調業(yè)主購買的是精裝修商品房，必須按照公司的要求由公司統(tǒng)一進行裝修。表面上，該公司分別按銷售合同和裝修合同收取款項，按不同稅目分別繳納稅款，而實際上，不管是銷售合同還是裝修合同的簽訂只是為了一項業(yè)務，那就是銷售精裝修商品房。因此裝修收入應作為銷售不動產向對方收取的價外費用，按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
【處理決定】
根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》、國家稅務總局《關于銷售不動產兼裝修行為征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[1998]53號的規(guī)定，甲公司將銷售房屋的行為分解成銷售房屋與裝修房屋兩項行為，分別簽訂兩份合同，向對方收取兩份價款，其收取的裝修及安裝設備收入應認定為銷售不動產的行為的一個組成部分，應按“銷售不動產”稅目補繳營業(yè)稅，同時，同時根據國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，該公司收取的裝修收入應按15%的毛利率補預征2005年企業(yè)所得稅。
6、部分代收款項未申報納稅
經查甲公司“其他應付款”賬戶，該公司2003至2005年在銷售商品房時向客戶收取住房專項維修基金、管道燃氣初裝費、有線電視初裝費 等2200萬元，未按稅法規(guī)定申報納稅。其中專項維修基金700萬元符合國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定，不計征營業(yè)稅，其余1500萬元未按稅法規(guī)定申報納稅。
【處理決定】
根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、四條及《國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》第四條的規(guī)定，追繳該公司代收款項營業(yè)稅及附加，并加收滯納金。因代收款項票據由委托方開具，根據31號文的規(guī)定，此代收代付款項不并入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
7、收取的會所租金掛往來，未申報納稅
甲公司A項目的會所，2002年10月起出租給其關聯(lián)企業(yè)某餐飲娛樂公司從事經營，雙方協(xié)議從2003年1月起計算租金，每月20萬元。至2005年12月共720萬元。甲公司以租金收入抵頂其在某餐飲娛樂公司的消費，進行以下賬務處理：
每月確認租金收入時：
借：應收賬款—某娛樂公司
貸：內部往來—某娛樂公司
在某餐飲娛樂公司發(fā)生消費時：
借：內部往來—某娛樂公司
貸：應收賬款
通過兩個往來科目對沖，甲公司隱匿了租金收入。
【處理決定】
根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》一、二、四、五、九條及《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》國稅函發(fā)[1995]156號）規(guī)定，追繳甲公司取得出租收入營業(yè)稅及附加，出租收入扣除稅金后補繳企業(yè)所得稅，補繳的營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅從滯納之日起加收滯納金并處以0.5倍罰款。
8、會所開發(fā)成本計入產品成本稅前扣除
A項目會所在完工后于2003年6月辦理房產證，產權人為甲公司。該會所在2002年10月已租給其關聯(lián)企業(yè)某娛樂公司從事娛樂業(yè)經營。
在A項目開發(fā)施工過程中，甲公司將會所成本在“開發(fā)成本”科目下設置子科目進行單獨核算，在A項目完工后，該公司將包括會所成本在類的“開發(fā)成本—Ａ項目”賬面余額全部結轉“產品成本—A項目”后又分別在2003年、2004年底分兩次全部結轉“銷售成本”，在稅前扣除。
2003年6月辦理房產證后，A公司既未將會所轉作固定資產，也未將相應的成本從銷售成本中轉回。
【處理決定】
根據國稅發(fā)[2005]31號文的規(guī)定，甲公司將開發(fā)產品轉作固定資產為視同銷售行為，應于開始使用并取得利益時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)，因其開發(fā)成本已在稅前扣除，因此按該企業(yè)2003年度同類開發(fā)產品市場銷售價格調增其2004年應納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅。
9、土地評估增值虛增開發(fā)成本
檢查人員在檢查“開發(fā)成本”科目時發(fā)現(xiàn)，C項目的土地成本共2.5億元，但《土地轉讓協(xié)議》中的地價款1.8億元，兩者相差了7000萬元，這引起了檢查人員的懷疑。檢查人員對列支土地成本的記賬憑證逐一進行檢查，發(fā)現(xiàn)2004年8月，甲公司進行了資產評估，C項目用地評估值為2.5億元。甲公司做如下賬務處理：
借：開發(fā)成本—C項目—土地成本
貸：資本公積
經核實，土地評估增值部分進入開發(fā)成本并已在稅前扣除金額為2300萬元。
【處理決定】
根據《企業(yè)所得稅暫行條例》及84號文的規(guī)定，甲公司通過評估增值的土地成本虛增產品成本在稅前扣除，追繳其企業(yè)所得稅，加收滯納金并處以0.5倍罰款。
根據《印花稅……》，對增加的資本公積補征印花稅并處以1倍罰款。
10、多計利息費用稅前扣除
在檢查甲公司的貸款合同時，檢查人員發(fā)現(xiàn)有一份向其集團公司的貸款協(xié)議。由集團公司向銀行貸款后專項用于甲公司B項目的開發(fā)，歸還利息時，由集團公司先行墊付，甲公司與集團公司定期結算。經查有關憑證，甲公司按復利計算多支付集團公司貸款利息388萬元，多計算的利息在已售商品房面積和未售商品房面積之間進行分配，其中有260萬元已在稅前扣除，應調增應納稅所得額260萬；
【處理決定】
對不允許稅前扣除的貸款利息補征企業(yè)所得稅并處以0.5倍罰款。
11、銷售退回不沖回銷售成本
在對預售收入進行檢查時，檢查人員發(fā)現(xiàn)2004年12月Ｂ項目有筆紅字沖回業(yè)務，經核實是銷售退回業(yè)務。在對Ｂ項目銷售成本進行檢查時，檢查人員未發(fā)現(xiàn)有紅字沖回業(yè)務，對照銷售臺賬，發(fā)現(xiàn)結轉銷售成本的面積比銷售臺賬中記載的銷售面積多了150平方米。經過核實，12月發(fā)生的幾筆銷售退回業(yè)務只進行了銷售收入沖減，未進行銷售成本沖減，造成多結轉150平方米銷售成本，應調增應納稅所得額。
【處理決定】
根據《企業(yè)所得稅暫行條例》，追繳多結轉的銷售成本的企業(yè)所得稅、加收滯納金并處以0.5倍罰款。
12、混淆項目，加大先期開發(fā)成本
Ｄ項目工程分二期進行，第一期已完工并基本銷售完畢，第二期正在預售。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該項目土地出讓金在項目開發(fā)初期全部繳清，企業(yè)全部一資性計入“開發(fā)成本—D項目—一期”在并已在稅前扣除，并未將已經支付的土地出讓金在一期和二期之間進行分配。
【處理決定】
根據《企業(yè)所得稅暫行條例》，調增應由D項目二期分攤的土地成本，補繳2005年企業(yè)所得稅。
