內(nèi)容提要：美國是我國企業(yè)境外投資的主要目的地之一，中美稅收協(xié)定對(duì)促進(jìn)我國企業(yè)赴美投資具有積極影響。但目前赴美投資企業(yè)適用中美稅收協(xié)定還存在一些問題，需要從基礎(chǔ)信息搜集、宣傳輔導(dǎo)與服務(wù)、協(xié)商程序、情報(bào)交換、工作機(jī)制等多方面予以完善，以充分發(fā)揮中美稅收協(xié)定對(duì)我國企業(yè)赴美投資的促進(jìn)作用。 
    關(guān)鍵詞：中美稅收協(xié)定  境外投資  國際稅收

    為適應(yīng)對(duì)外開放形勢(shì)，促進(jìn)中外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作，為企業(yè)跨國投資經(jīng)營構(gòu)建良好的國際稅收法律框架，我國從20世紀(jì)80年代開始對(duì)外談簽稅收協(xié)定。中美兩國政府于1984年4月30日正式簽訂《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱“中美稅收協(xié)定”）和《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》。中美稅收協(xié)定在避免雙重征稅、企業(yè)享受稅收優(yōu)惠待遇、稅收爭議解決、稅務(wù)情報(bào)交換、打擊跨境偷逃稅等方面對(duì)企業(yè)赴美投資起到了積極的作用。但從實(shí)際情況看，我國企業(yè)在赴美投資過程中往往重點(diǎn)考慮中美兩國國內(nèi)稅收政策，而對(duì)中美稅收協(xié)定沒有給予足夠的重視，不能充分運(yùn)用協(xié)定解決投資中的涉稅問題，也未充分享受協(xié)定帶來的政策優(yōu)惠。

    一、赴美投資企業(yè)適用中美稅收協(xié)定存在的主要問題 
    盡管中美稅收協(xié)定對(duì)赴美投資發(fā)揮了積極推動(dòng)作用，但也應(yīng)該看到，目前協(xié)定適用的情況并不樂觀。根據(jù)商務(wù)部網(wǎng)站數(shù)據(jù)，截至2014年3月31日，經(jīng)商務(wù)部核準(zhǔn)獲得赴美投資許可的企業(yè)已達(dá)到3140家。然而，僅有很少一部分企業(yè)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)開具《中國居民身份證明》以享受協(xié)定待遇，向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映在美享受協(xié)定待遇方面遇到的問題或者提出相應(yīng)訴求的企業(yè)則更少，更多的企業(yè)尚未充分認(rèn)識(shí)到可以利用協(xié)定向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提出磋商申請(qǐng)來解決遇到的涉稅問題。 
    （一）赴美投資企業(yè)的基礎(chǔ)信息難以獲取，使中美稅收協(xié)定的服務(wù)效用受到限制 
    目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取企業(yè)境外投資信息主要有內(nèi)部與外部兩條渠道： 
    1.內(nèi)部信息渠道。
    一是在現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度申報(bào)表（A表）附表《境外所得抵免計(jì)算明細(xì)表》中，企業(yè)需申報(bào)境外所得的國別（地區(qū)）和數(shù)額；自2014年8月開始試填報(bào)的新的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表（A表）對(duì)此進(jìn)行了細(xì)化完善，企業(yè)需在其附表《企業(yè)基礎(chǔ)信息表》中申報(bào)對(duì)外投資情況，在《境外所得抵免計(jì)算表》、《境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》中申報(bào)境外所得(虧損)國別(地區(qū))和數(shù)額。
    二是在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號(hào)）中規(guī)定, 實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí),應(yīng)附送《關(guān)聯(lián)關(guān)系表》、《對(duì)外投資情況表》等資料。2014年6月30日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第38號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，居民企業(yè)成立或參股外國企業(yè)，或者處置已持有的外國企業(yè)股份或有表決權(quán)股份，符合規(guī)定情形的，應(yīng)當(dāng)在辦理所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)填報(bào)《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報(bào)告表》，在辦理所得稅年度申報(bào)時(shí)還應(yīng)附報(bào)《受控外國企業(yè)信息報(bào)告表》、受控外國企業(yè)按照中國會(huì)計(jì)制度編報(bào)的年度獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表等與境外所得相關(guān)的資料信息。

    三是按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的規(guī)定，我國“走出去”企業(yè)與境外分支機(jī)構(gòu)存在關(guān)聯(lián)交易、符合規(guī)定條件的，應(yīng)按納稅年度準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料。不難看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)境外投資涉稅信息的申報(bào)要求在2014年進(jìn)一步細(xì)化完善，但上述信息分別是從企業(yè)所得稅與反避稅管理角度出發(fā)，信息零散，且因不是管理重點(diǎn)而未受到重視，信息準(zhǔn)確性不高。

總體來看，我國尚未建立起完善的境外投資稅收信息獲取機(jī)制。 
    2.外部第三方信息渠道。目前尚無強(qiáng)制性的涉稅信息交換機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要靠“溝通、協(xié)調(diào)”從工商、商務(wù)、外匯管理等部門獲取信息，實(shí)踐中很難完整、準(zhǔn)確地獲取企業(yè)境外投資信息。就赴美投資而言，由于對(duì)赴美投資企業(yè)的基礎(chǔ)信息缺乏了解，中美稅收協(xié)定管理和服務(wù)中難免存在一系列問題。 
    （二）對(duì)中美稅收協(xié)定的宣傳不到位，缺乏有針對(duì)性的個(gè)性化輔導(dǎo)服務(wù) 
    1.中美稅收協(xié)定的宣傳不到位。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收協(xié)定宣傳的形式還比較單一，主要通過網(wǎng)站單向發(fā)布信息，發(fā)布的及時(shí)性、充分性有待加強(qiáng)。而政策解讀、案例講解、專題座談、現(xiàn)場(chǎng)答疑等互動(dòng)式宣傳較少且流于形式，使赴美投資企業(yè)對(duì)協(xié)定了解不充分，更遑論運(yùn)用稅收協(xié)定解決赴美投資中的涉稅問題、享受協(xié)定帶來的政策優(yōu)惠。 
    2.缺乏有針對(duì)性的個(gè)性化輔導(dǎo)服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)由于缺乏對(duì)企業(yè)境外投資涉稅問題的了解，難以向企業(yè)提供有針對(duì)性的輔導(dǎo)。如赴美投資企業(yè)遇到稅收爭議，往往需要綜合考慮中美稅收協(xié)定相互協(xié)商條款以及我國和美國國內(nèi)法相關(guān)規(guī)定，簡單的、表面的宣傳輔導(dǎo)根本滿足不了這種個(gè)性化需求，而多數(shù)企業(yè)由于各種顧慮不愿主動(dòng)咨詢尋求協(xié)助，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以提供有針對(duì)性的輔導(dǎo)與服務(wù)。 
    （三）稅收爭議協(xié)商程序不完善，使赴美投資企業(yè)未充分享受協(xié)定優(yōu)惠待遇 
    1.協(xié)商程序時(shí)限規(guī)定不嚴(yán)密，容易貽誤解決時(shí)機(jī)。盡管《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)，以下簡稱《實(shí)施辦法》）分別對(duì)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)受理、稅務(wù)總局啟動(dòng)協(xié)商程序的時(shí)限做出了明確規(guī)定，但處理時(shí)限并不明確，容易使協(xié)商久拖不決，減損企業(yè)對(duì)協(xié)商程序的信任。 
    2.企業(yè)對(duì)協(xié)商結(jié)果只能被動(dòng)接受，權(quán)益難以得到充分保障。按照《實(shí)施辦法》，如果納稅人對(duì)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理申請(qǐng)材料的決定不服，有權(quán)進(jìn)行異議申請(qǐng)；當(dāng)稅務(wù)總局收到上報(bào)申請(qǐng)決定不予受理時(shí)，該決定具有終局性，納稅人無權(quán)再提出異議。一旦申請(qǐng)被受理后，協(xié)商就只在中美雙方最高稅務(wù)主管當(dāng)局間展開，企業(yè)的參與權(quán)、知情權(quán)、申辯權(quán)幾乎沒有體現(xiàn)。這種狀況容易使企業(yè)認(rèn)為協(xié)商中權(quán)益保障不足，從而轉(zhuǎn)向?qū)で髤f(xié)商之外的其他方式。 
    3.缺少仲裁機(jī)制，不利于解決協(xié)定爭議。與相互協(xié)商程序相比，仲裁程序?qū)讣峤恢辛⒌牡谌讲脹Q，更具公正性和法律性，更能有效地解決協(xié)定爭議，并使?fàn)幾h的處理結(jié)果得到執(zhí)行。但遺憾的是，中美稅收協(xié)定由于簽訂較早，并未引入仲裁條款，不利于赴美投資企業(yè)解決稅收協(xié)定爭議。

    （四）稅收情報(bào)交換制度欠缺對(duì)企業(yè)權(quán)利的保護(hù) 
    OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)[1]對(duì)稅收情報(bào)交換程序中的納稅人參與權(quán)進(jìn)行了系統(tǒng)劃分，包括受通知權(quán)利的條款、磋商權(quán)利的條款和介入權(quán)利的條款。但我國目前通常側(cè)重稅收情報(bào)信息的獲取和案件情況的判斷，未對(duì)稅收情報(bào)交換中納稅人享有的權(quán)利做出明確列舉，而是通過情報(bào)交換中的某些限制性規(guī)定間接地給予企業(yè)以有限度的保護(hù)，主要體現(xiàn)在情報(bào)的告知、情報(bào)的保密、情報(bào)的使用限制、拒絕提供情報(bào)的情形等方面，總體上缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。 
    1.受通知權(quán)缺乏保障。受通知權(quán)，即企業(yè)在情報(bào)被交換之前有知道自己將成為情報(bào)交換所針對(duì)的對(duì)象并了解該請(qǐng)求的主要內(nèi)容的權(quán)利。根據(jù)《國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（以下簡稱《工作規(guī)程》）第二十七條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將收集情報(bào)的目的、情報(bào)來源和內(nèi)容告知相關(guān)納稅人、扣繳義務(wù)人或其他當(dāng)事人，以及執(zhí)行稅收協(xié)定所含稅種相應(yīng)的國內(nèi)法有關(guān)的部門或人員，并同時(shí)告知其保密義務(wù)。這一規(guī)定無疑是對(duì)企業(yè)的一種保護(hù)，但由于允許稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自行決定是否通知企業(yè)有關(guān)內(nèi)容，對(duì)于企業(yè)并沒有起到實(shí)質(zhì)性的保障作用。 
    2.磋商權(quán)缺失。OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)的磋商權(quán)利條款要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要將情報(bào)交換事項(xiàng)通知企業(yè)，還要與企業(yè)進(jìn)行磋商。這項(xiàng)權(quán)利要以企業(yè)已收到稅務(wù)當(dāng)局的通知、對(duì)情報(bào)請(qǐng)求的情況非常了解為基礎(chǔ)。企業(yè)有權(quán)提出自己的意見，但是否提供情報(bào)的最終決定權(quán)仍由稅務(wù)機(jī)關(guān)做出。而我國并未有賦予企業(yè)磋商權(quán)利的條款，不僅不利于向企業(yè)了解情況，也不利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。 
    3.介入權(quán)無國內(nèi)法支撐。OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)介入權(quán)條款對(duì)企業(yè)在稅收情報(bào)交換中的介入權(quán)給出的解釋，即被通知企業(yè)有權(quán)通過行政和司法途徑對(duì)情報(bào)交換的合法性提出質(zhì)疑，有權(quán)要求由獨(dú)立第三方對(duì)情報(bào)交換程序的合法性進(jìn)行審查。同樣，這項(xiàng)救濟(jì)權(quán)利也要求以企業(yè)收到情報(bào)交換的通知為前提。在上述三項(xiàng)權(quán)利中，企業(yè)的介入權(quán)無疑是其權(quán)利獲得保障的關(guān)鍵，但我國并未在國內(nèi)法中賦予企業(yè)此項(xiàng)權(quán)利。

    二、對(duì)促進(jìn)赴美投資企業(yè)更好地適用中美稅收協(xié)定的建議 
    （一）增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取赴美投資企業(yè)信息的能力 
    增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取赴美投資企業(yè)信息的能力，應(yīng)從配合我國“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略、做好“走出去”企業(yè)稅收管理與服務(wù)的高度出發(fā)，建立統(tǒng)一的、完整的“走出去”企業(yè)投資信息獲取機(jī)制。 
    1.完善內(nèi)部信息收集機(jī)制。應(yīng)對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅申報(bào)、反避稅管理中企業(yè)申報(bào)的境外投資信息進(jìn)行整合，消除重復(fù)申報(bào)，合并申報(bào)表格，統(tǒng)籌考慮對(duì)“走出去”企業(yè)稅收管理與服務(wù)需要的各種信息。

    【參考文獻(xiàn)】 
    [1] 盧仁法、許善達(dá)：《促進(jìn)中國企業(yè)對(duì)外投資合作稅收問題研究》，中國稅務(wù)出版社2009年版。
    [2] 孫隆英：《稅收協(xié)定執(zhí)行中存在的問題與對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2007年第2期。
    [3] 高運(yùn)根：《我國稅收情報(bào)交換中存在的主要問題及建議》，《涉外稅務(wù)》2008年第10期。

    【作者簡介】 
    鄧遠(yuǎn)軍，北京市國家稅務(wù)局第二直屬稅務(wù)分局； 
    景  宇，北京市國家稅務(wù)局第二直屬稅務(wù)分局。

    【文章出處】《稅務(wù)研究》2015年第2期
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    [1] OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)建立的稅務(wù)管理論壇負(fù)責(zé)為成員國探索有效的征收管理辦法。

    [2] 李濤：《稅務(wù)相互協(xié)商工作中存在的問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2011年第7期。