編者按：

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“《稅收征管法》”）第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！痹撘?guī)定明確了納稅前置制度，即要求納稅人在對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為行使法律救濟(jì)權(quán)利之前，要先行繳清稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。相對(duì)于繳納稅款及滯納金入庫(kù)，納稅人可能更傾向于提供納稅擔(dān)保。那么納稅人應(yīng)如何提供納稅擔(dān)保？華稅律師根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《納稅擔(dān)保試行辦法》相關(guān)規(guī)定，在本文中作出梳理。

一、納稅擔(dān)保方式

納稅擔(dān)保是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實(shí)現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用。費(fèi)用包括抵押、質(zhì)押登記費(fèi)用，質(zhì)押保管費(fèi)用，以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財(cái)產(chǎn)等相關(guān)費(fèi)用支出。納稅擔(dān)保方式包括保證、抵押及質(zhì)押。

1.納稅保證

納稅保證，是指在中國(guó)境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織作為納稅保證人向稅務(wù)機(jī)關(guān)保證，當(dāng)納稅人未按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限繳清稅款、滯納金時(shí)，由納稅保證人按照約定履行繳納稅款及滯納金的行為。納稅擔(dān)保從稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保書簽字蓋章之日起生效。

納稅保證為連帶責(zé)任保證，納稅人和納稅保證人對(duì)所擔(dān)保的稅款及滯納金承擔(dān)連帶責(zé)任。當(dāng)納稅人在稅收法律、行政法規(guī)或稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可要求納稅保證人在其擔(dān)保范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任，繳納擔(dān)保的稅款及滯納金。

對(duì)于納稅保證人，《納稅擔(dān)保試行辦法》有較為嚴(yán)格的條件限制。國(guó)家機(jī)關(guān)，學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)法人的職能部門、無(wú)民事行為能力或限制民事行為能力的自然人以及與納稅人存在擔(dān)保關(guān)聯(lián)關(guān)系的不得作為納稅保證人。兩年內(nèi)有偷稅、抗稅、騙稅、逃避追繳欠稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)追究過(guò)法律責(zé)任；因有稅收違法行為正在被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案處理或涉嫌刑事犯罪被司法機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榈模患{稅信譽(yù)等級(jí)被評(píng)為C級(jí)以下的；在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的市（地、州）沒(méi)有住所的自然人或稅務(wù)登記不在本市（地、州）的企業(yè)；有欠稅行為的納稅人也不得作為納稅保證人。

2.納稅抵押

納稅抵押，是指納稅人或納稅擔(dān)保人作為抵押人，不轉(zhuǎn)移對(duì)抵押物的占有，將抵押物作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為抵押權(quán)人有權(quán)依法處置抵押物以抵繳稅款及滯納金。納稅抵押財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)辦理抵押物登記，納稅抵押自抵押物登記之日起生效。

3.納稅質(zhì)押

納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅質(zhì)押分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。納稅質(zhì)押自納稅擔(dān)保書和納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)和質(zhì)物移交之日起生效。

納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。

二、納稅擔(dān)保程序

根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》及相關(guān)規(guī)定，華稅律師為納稅人總結(jié)納稅擔(dān)保程序如下，當(dāng)然各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅擔(dān)保的具體程序作出具體規(guī)定時(shí)，納稅人應(yīng)按照該具體規(guī)定提供納稅擔(dān)保。

無(wú)論是哪種納稅擔(dān)保方式，納稅擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)填寫《納稅擔(dān)保書》，納稅擔(dān)保書應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（1）納稅人應(yīng)繳納的稅款及滯納金數(shù)額、所屬期間、稅種、稅目名稱；（2）納稅人應(yīng)當(dāng)履行繳納稅款及滯納金的期限；（3）保證人的存款賬號(hào)或者開(kāi)戶銀行及其賬號(hào)或者抵押物或質(zhì)物的名稱、數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值、狀況、移交前所在地、所有權(quán)權(quán)屬或者使用權(quán)權(quán)屬；（4）擔(dān)保范圍及擔(dān)保責(zé)任；（5）擔(dān)保期間和履行保證責(zé)任的期限；（6）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

納稅擔(dān)保人除了填寫《納稅擔(dān)保書》，按照提供的納稅擔(dān)保方式不同，還應(yīng)提供如下相關(guān)資料。

1.納稅保證

對(duì)納稅保證人的保證能力《納稅擔(dān)保試行辦法》作出如下規(guī)定，法人或其他經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)凈值超過(guò)需要擔(dān)保的稅額及滯納金2倍以上，自然人、法人或其他經(jīng)濟(jì)組織所擁有或者依法可以處分的未設(shè)置擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值超過(guò)需要擔(dān)保的稅額及滯納金。因此，納稅保證人還應(yīng)提供納稅保證人上年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、當(dāng)期貨幣資金余額情況及所有銀行存款帳戶的對(duì)帳單復(fù)印件。

2.納稅抵押

提供抵押擔(dān)保的，納稅擔(dān)保人還應(yīng)提供《納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單》及下表中其他相關(guān)材料。

3.納稅質(zhì)押

提供抵押質(zhì)押的，納稅擔(dān)保人還應(yīng)提供《納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單》及下表中其他相關(guān)材料。

    三、納稅擔(dān)保責(zé)任

    1.納稅保證

    納稅人在規(guī)定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)在保證期限內(nèi)書面通知納稅保證人的，納稅保證人應(yīng)按照納稅擔(dān)保書約定的范圍，自收到納稅通知書之日起15日內(nèi)繳納稅款及滯納金，履行擔(dān)保責(zé)任。納稅保證人未按照規(guī)定的履行保證責(zé)任的期限繳納稅款及滯納金的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出責(zé)令限期繳納通知書，責(zé)令納稅保證人在限期15日內(nèi)繳納；逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，對(duì)納稅保證人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，通知其開(kāi)戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳所擔(dān)保的納稅人應(yīng)繳納的稅款、滯納金，或扣押、查封、拍賣、變賣其價(jià)值相當(dāng)于所擔(dān)保的納稅人應(yīng)繳納的稅款、滯納金的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣、變賣所得抵繳擔(dān)保的稅款、滯納金。