編者按：

虛開稅款數(shù)額在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中是至關(guān)重要的犯罪事實，也是影響行為人定罪量刑的重要的法定量刑情節(jié)。由于虛開增值稅專用發(fā)票的行為呈現(xiàn)出復(fù)雜性、多樣性的特點，加之我國刑法對“虛開稅款數(shù)額”這一事實認(rèn)定的刑法規(guī)定比較概括和抽象，導(dǎo)致在司法實踐過程中，司法機關(guān)對諸多虛開增值稅專用發(fā)票行為類型中的虛開稅款稅額認(rèn)定錯誤，尤其是涉及到行為人雙向虛開的情形，司法機關(guān)往往會把行為人“買票”和“賣票”的稅額簡單相加得出行為人虛開稅款數(shù)額的事實。下文中，華稅律師將結(jié)合一起典型的虛開增值稅專用發(fā)票罪案，分析究竟應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定行為人“雙向虛開”的虛開稅款數(shù)額。

一、案情簡介

（一）孟某某虛開增值稅專用發(fā)票的事實

孟某某于2010年1月15日在沒有生產(chǎn)設(shè)備和廠房的情況下，注冊成立河南鴻盛藥業(yè)有限公司（簡稱“鴻盛藥業(yè)”）。2011年3月，孟某某讓山東勤龍藥材有限公司（簡稱“勤龍藥材”）為其虛開增值稅專用發(fā)票4份，金額為399,984.44元，稅額為51,997.96元，稅款已全部抵扣。2011年12月，孟某某為安徽國泰醫(yī)藥有限公司（簡稱“國泰醫(yī)藥”）虛開增值稅專用發(fā)票25份，金額為307,051.25元，稅額為52,192.75元，稅款已全部抵扣。

（二）一審法院判處孟某某有期徒刑三年，罰金5萬元

2013年4月7日，河南省蘭考縣人民法院（簡稱“一審法院”）對孟某某上述虛開增值稅專用發(fā)票的行為作出一審判決，認(rèn)定孟某某2011年間在無真實交易的情況下讓他人為自己虛開以及為他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額為104,190.71元，屬于虛開的稅款數(shù)額較大，判處孟某某有期徒刑三年，并處罰金約人民幣5萬元。宣判后，孟某某不服，提出上訴。

（三）二審法院改判孟某某有期徒刑一年六個月，罰金2萬元

2013年7月10日，河南省開封市中級人民法院（簡稱“二審法院”）經(jīng)審理后認(rèn)為，被告人孟某某為他人虛開增值稅專用發(fā)票后，又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，在認(rèn)定其具體的犯罪數(shù)額時，進項稅額與銷項稅額不應(yīng)當(dāng)相加，而應(yīng)當(dāng)取數(shù)額較大的銷項稅額，即為他人虛開的稅額52,192.75元為其犯罪數(shù)額，依法應(yīng)當(dāng)判處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金，因此，一審法院認(rèn)定被告人孟某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，定罪準(zhǔn)確，但認(rèn)定犯罪數(shù)額錯誤，量刑不當(dāng)，改判孟某某有期徒刑一年六個月，并處罰金2萬元。

二、華稅點評

（一）虛開稅款數(shù)額是虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定量刑情節(jié)

《中華人民共和國刑法》第205條規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)?！?

《最高人民法院關(guān)于適用<</font>全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號）規(guī)定，“虛開稅款數(shù)額１萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于‘虛開的稅款數(shù)額較大’。”

所謂虛開稅款數(shù)額，是指行為人虛開的增值稅專用發(fā)票上所載明的稅額，即應(yīng)稅貨物的計稅金額和其適用增值稅稅率的乘積。據(jù)上述刑法及司法解釋的規(guī)定可以看到，虛開稅款數(shù)額是虛開增值稅專用發(fā)票罪中的法定量刑情節(jié)，不同數(shù)額的認(rèn)定對行為人的量刑將產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。

（二）虛開稅款數(shù)額的具體認(rèn)定缺乏法律依據(jù)，只得以刑法理論與司法裁判為參考

目前，我國規(guī)制虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的刑法規(guī)范僅有刑法第205條以及法發(fā)[1996]30號文，該法律規(guī)定及司法解釋均沒有對不同的虛開情形中虛開稅款數(shù)額的具體認(rèn)定問題作出明確規(guī)定，這使得一直以來在司法實踐中，存在著刑罰不一的嚴(yán)重問題。

近年來，隨著我國刑法“吸收犯”理論研究的發(fā)展以及人民法院在司法實踐的審判經(jīng)驗，對虛開增值稅專用發(fā)票行為的各種情形中的虛開稅款數(shù)額的認(rèn)定通常分以下三種情形：

1、行為人僅對外虛開的情形

以行為人對外虛開的增值稅專用發(fā)票記載的稅額認(rèn)定行為人的虛開稅款數(shù)額。

2、行為人僅讓他人為自己虛開（僅虛接受）的情形

以行為人接受的虛開的增值稅專用發(fā)票記載的稅額認(rèn)定行為人的虛開稅款數(shù)額。

3、行為人既對外虛開又讓他人為自己虛開的情形

當(dāng)行為人虛開的銷項稅額與虛接受的進項稅額相等時，以銷項稅額認(rèn)定行為人的虛開稅款數(shù)額，而不是將進項稅額與銷項稅額簡單相加。理由在于，行為人在沒有真實交易情形下為他人虛開增值稅專用發(fā)票的目的是從虛開中獲得好處，而虛開進項稅票即可彌補自己在前一階段因虛開銷項稅票時所帶來的損失，又可掩蓋因虛開銷項稅票而帶來的進、銷項稅額不平衡的問題。在此期間，國家不會因為行為人手中的進項稅票而遭到損失。因此，虛開進項稅票只能被認(rèn)為是行為人虛開銷項稅票行為的一部分，在認(rèn)定行為人具體的犯罪數(shù)額時，應(yīng)當(dāng)以行為人對外虛開的銷項稅額為準(zhǔn)。

當(dāng)行為人對外虛開的銷項稅額大于虛接受的進項稅額時，與上述理由相同，行為人實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為也僅限于其對外虛開的銷項稅額。在認(rèn)定行為人具體的犯罪數(shù)額時，以較大的對外虛開的銷項稅額為準(zhǔn)。

當(dāng)行為人虛開的銷項稅額小于虛接受的進項稅額時，司法人員在案件偵辦中可能還有未查明的銷項稅額被虛開，此時應(yīng)當(dāng)以查明的虛開的銷項稅額為準(zhǔn)認(rèn)定虛開稅款數(shù)額。但是，在司法實務(wù)中也有另一種情形，即司法人員已經(jīng)查明多出來的虛假的進項稅額是行為人為下一期因真實交易所帶來的銷項稅額備存抵扣的，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)以較大的虛接受的進項稅額作為虛開稅款數(shù)額。

（三）本案二審法院查明事實準(zhǔn)確，量刑適當(dāng)，具有示范性的作用

在本案中，孟某某及其鴻盛藥業(yè)完全沒有任何真實的購銷交易，對外虛開的銷項稅額為52,192.75元，讓他人為自己虛開的進項稅額為51,997.96元，虛開的銷項稅額大于虛接受的進項稅額。結(jié)合以上事實，二審法院在認(rèn)定孟某某虛開稅款數(shù)額時，將孟某某虛開的52,192.75元銷項稅額吸收其虛接受的51,997.96元，即認(rèn)定孟某某讓他人為自己虛開的行為屬于對外虛開行為的一個組成部分，最終認(rèn)定孟某某的虛開稅款數(shù)額為52,192.75元，不屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”，因此改派孟某某有期徒刑一年六個月，并處罰金人民幣2萬元。

二審法院綜合考慮增值稅的基本原理以及對國家稅款實際造成的損失等因素，其判決結(jié)論值得借鑒和參考。在近年來的司法實踐中，用以對外虛開的銷項稅額及虛接受的進項稅額中的較大者認(rèn)定虛開稅款數(shù)額的方法已經(jīng)較為常見，這對于實現(xiàn)對被告人的準(zhǔn)確量刑具有至關(guān)重要的作用。當(dāng)然，從根源上考慮，我國應(yīng)進一步完善立法，對如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開稅款數(shù)額，乃至國家稅款被騙取數(shù)額和國家稅款損失金額的具體認(rèn)定方法作出具體、明確的規(guī)定。

小結(jié)

我國的法律體系屬于大陸法系，并非英美法系。在我國，司法裁判沒有任何判例效力，不屬于法律依據(jù)。因此，本案中二審法院的司法裁判也僅具有示范性的作用，對其他法院的司法裁判并無任何約束力而言。而由于我國刑法在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪上的刑法規(guī)范太過原則化和概括，并不能有效地適應(yīng)和應(yīng)對當(dāng)前已經(jīng)呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為。在沒有明確法律依據(jù)的情形下，稅務(wù)機關(guān)及司法人員往往會作出對被告人、犯罪嫌疑人極為不利地事實認(rèn)定結(jié)論，從而對被告人、犯罪嫌疑人的定罪量刑產(chǎn)生嚴(yán)重地負面影響。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在充分尊重和理解增值稅基本原理的基礎(chǔ)上對虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定量刑情節(jié)的認(rèn)定問題完善立法，以立法的形式明確這一問題應(yīng)當(dāng)如何處理。