內(nèi)容提要：立法者制定《稅收征管法》第八十八條第一款的根本目的是保障納稅人的司法救濟(jì)權(quán)，“雙重前置”規(guī)則只是防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)利而設(shè)置的平衡機(jī)制。然而，實(shí)踐中“雙重前置”規(guī)則卻破壞了立法者的根本目的“，清稅前置”規(guī)則的存在將一部分納稅人排除在救濟(jì)程序的大門之外“，復(fù)議前置”規(guī)則更是增加了納稅人的救濟(jì)成本，成為其行使權(quán)利的阻礙。因此，有必要取消稅務(wù)救濟(jì)的“雙重前置”規(guī)則，同時(shí)加強(qiáng)復(fù)議機(jī)構(gòu)的中立性，改革其經(jīng)費(fèi)來源制度，以保障納稅人的救濟(jì)權(quán)利，實(shí)現(xiàn)立法者的根本目的。 
    關(guān)鍵詞： 納稅人權(quán)利救濟(jì)  清稅前置  復(fù)議前置  法律經(jīng)濟(jì)學(xué)

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，稅收征管是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法運(yùn)用最少的稅務(wù)行政支出最大可能地從納稅人手中獲得財(cái)政收入的過程。在這一過程中，存在諸多影響制度目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素，稅收征管具體制度設(shè)置的目的均應(yīng)為排除這些不利因素的產(chǎn)生和擴(kuò)張?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第八十八條第一款規(guī)定了納稅人權(quán)利救濟(jì)的“雙重前置”規(guī)則，該規(guī)則一方面規(guī)定納稅人在利益受到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體行政行為的不當(dāng)侵害時(shí)，享有提起行政復(fù)議和行政訴訟的權(quán)利，同時(shí)又對(duì)該項(xiàng)救濟(jì)權(quán)利的行使設(shè)置了“清稅前置”和“復(fù)議前置”兩個(gè)強(qiáng)制性條件，體現(xiàn)了稅收征管制度試圖平衡納稅人權(quán)利和國家財(cái)政收入利益的立法意圖。然而，在《稅收征管法》修改過程中，關(guān)于“雙重前置”存廢問題卻成為學(xué)者們爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一，立法者精心設(shè)計(jì)的“雙重前置”規(guī)則并未得到預(yù)期的認(rèn)可和接納，反而面臨理論的質(zhì)疑和現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。本文從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角切入，嘗試考察不同規(guī)則對(duì)納稅人在權(quán)利救濟(jì)方式選擇方面的引導(dǎo)作用和激勵(lì)效果，旨在挖掘稅收權(quán)利救濟(jì)的內(nèi)在制度邏輯，并在此基礎(chǔ)上提出理性的稅收權(quán)利救濟(jì)制度。

一、“雙重前置”規(guī)則的涵義及立法目的 
    《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！痹摋l款包含三個(gè)層面的涵義：首先，征納雙方發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)，納稅人享有提起行政救濟(jì)和司法救濟(jì)的權(quán)利；其次，行政救濟(jì)是司法救濟(jì)的前置程序，即納稅人尋求司法救濟(jì)之前應(yīng)首先向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議且對(duì)行政復(fù)議結(jié)果不服，是為“復(fù)議前置”程序；第三，行政救濟(jì)又以清繳稅款為前提，即納稅人提起行政復(fù)議之前應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定繳納稅款或提供擔(dān)保，是為“清稅前置”程序。對(duì)此，有學(xué)者將“清稅前置”與“復(fù)議前置”統(tǒng)稱為“雙重前置”。[1]“雙重前置”規(guī)則的設(shè)立意味著納稅人必須在繳納稅款和提起行政復(fù)議的前提下才可獲得稅收司法救濟(jì)。 
    法律規(guī)則是立法者認(rèn)識(shí)、思想與意志的集中體現(xiàn)，其設(shè)置均帶有特定的目的。從法條文義上分析，《稅收征管法》第八十八條第一款的根本目的是保障納稅人的司法救濟(jì)權(quán)，而“雙重前置”規(guī)則只是防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)利而設(shè)置的平衡機(jī)制，旨在防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)利，其中“清稅前置”與“復(fù)議前置”的側(cè)重點(diǎn)也各有不同，具體而言，“清稅前置”規(guī)則的立法目的是為了最大限度地保全國家的財(cái)政利益，稅收是國家財(cái)政收入的主要來源，其征收結(jié)果關(guān)系到國家機(jī)器的正常運(yùn)行以及社會(huì)公共服務(wù)職能的實(shí)現(xiàn)，如不要求納稅人提前繳納稅款，則當(dāng)期財(cái)政無法提供社會(huì)運(yùn)行所需要的資金來源，而且稅款在漫長的救濟(jì)過程中隨時(shí)都有“滅失”的可能，從而使國家利益受到損害，因此，在納稅人行使救濟(jì)權(quán)利之前要求其繳納稅款或提供擔(dān)保，能夠保障稅收的及時(shí)入庫，避免不必要的流失[2]。而立法者設(shè)立“復(fù)議前置”更多則是基于對(duì)納稅爭(zhēng)議處理效率的追求，是稅法效率原則在稅收程序中的具體體現(xiàn)：首先，實(shí)踐中由于稅務(wù)案件的數(shù)量龐大，為保障稅款的征收效率，征稅程序本身不能過于復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達(dá)繳納稅款的核定，復(fù)議前置能為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供自我糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)；[3]其次，相較于其他類型的行政訴訟，稅務(wù)行政訴訟具有很強(qiáng)的專業(yè)性與復(fù)雜性，不具備稅收專業(yè)背景的法官在處理專業(yè)性極強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件時(shí)難免會(huì)陷入被動(dòng)之中，不利于納稅實(shí)體爭(zhēng)議的及時(shí)解決；最后，復(fù)議前置程序能夠起到分流稅收爭(zhēng)議的作用，防止稅收案件大量涌入訴訟通道，在減輕法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也可降低納稅人的救濟(jì)成本。[4] 
    二“、雙重前置”規(guī)則下納稅人的理性行為選擇 
    納稅爭(zhēng)議是由于納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的納稅主體、征收對(duì)象、征稅范圍、減免稅收等具體行政行為有異議而產(chǎn)生的，雙方爭(zhēng)議的實(shí)質(zhì)為是否應(yīng)繳納稅款及繳納稅款多少的問題，據(jù)此我們可以將稅款看成納稅人所欲獲取的救濟(jì)利益，其具有或然性。根據(jù)“清稅前置”規(guī)則的要求，納稅人在尋求救濟(jì)之前必須先行繳納稅款。眾所周知，現(xiàn)金流在當(dāng)代企業(yè)的運(yùn)行管理過程中占有十分重要的地位，[5]稅款的先行繳納則意味著納稅人喪失了對(duì)這部分相當(dāng)于稅款的資金的占有，其必然會(huì)對(duì)企業(yè)的正常運(yùn)行產(chǎn)生一定的負(fù)面效應(yīng)，尤其當(dāng)稅款數(shù)額巨大時(shí)，其負(fù)面效應(yīng)就更為明顯。此外，無論將納稅爭(zhēng)議提交行政復(fù)議還是訴訟，伴隨著救濟(jì)程序的開始，納稅人都要花費(fèi)一定的人力、物力與財(cái)力，且該項(xiàng)成本與救濟(jì)程序期間成正比例關(guān)系，即救濟(jì)過程越長，納稅人投入的人力、物力與財(cái)力就越多，反之則越少。本文將納稅人因先行繳納稅款而損失的利息及現(xiàn)金流運(yùn)營收入簡(jiǎn)稱資金損失，將其在救濟(jì)過程中花費(fèi)的這種人力、物力與財(cái)力統(tǒng)稱為程序成本。納稅人尋求納稅爭(zhēng)議解決的權(quán)利救濟(jì)成本包含資金損失和程序成本這兩部分。 
    “清稅前置”規(guī)則的立法本意是為了保護(hù)國家的稅收收入，但在經(jīng)濟(jì)效果上卻變相地為納稅人行使救濟(jì)權(quán)利貼上了價(jià)格標(biāo)簽，救濟(jì)程序啟動(dòng)的同時(shí)也意味著納稅人需要承擔(dān)先行繳納稅款給其造成的負(fù)擔(dān)，而當(dāng)救濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)時(shí)，納稅人的損失則能得到一定程度的彌補(bǔ)，與放棄救濟(jì)直接繳納稅款而言，這種情況下納稅人的收益大于成本，啟動(dòng)救濟(jì)程序是納稅人的最優(yōu)選擇，因此決定納稅人是否會(huì)遵循“清稅前置”規(guī)則的因素主要是稅款的總量。稅款的數(shù)額直接影響到納稅人的稅款利息損失，稅款數(shù)額越大，造成的稅款利息損失也就越大，納稅人對(duì)救濟(jì)程序的需求也就越低?！扒宥惽爸谩钡囊?guī)定在無形之中就將那些無法繳納稅款和承受其負(fù)面效應(yīng)的納稅人排除在稅收救濟(jì)大門之外，剝奪了其本應(yīng)享有的救濟(jì)權(quán)利，在納稅人之間造成了因占有資產(chǎn)不同而不同等的待遇。 
    納稅爭(zhēng)議解決程序中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)處于博弈的對(duì)立面，決定博弈持續(xù)時(shí)間的主要是納稅人的程序成本。當(dāng)程序成本超過救濟(jì)利益時(shí)，納稅人會(huì)直接選擇繳納稅款，退出博弈，而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家利益的代表方，其參與博弈的成本主要來源于財(cái)政撥款，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在參與解決納稅爭(zhēng)議的博弈過程中對(duì)成本的籌劃要求并不如納稅人精確，只要納稅人啟動(dòng)救濟(jì)程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常都不會(huì)選擇退出博弈。因此，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅爭(zhēng)議解決程序中的地位是不平等的，表面上看是否繼續(xù)完成博弈的主動(dòng)權(quán)掌握在納稅人手中，實(shí)際上這種主動(dòng)權(quán)卻受制于納稅人參與博弈的成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于事實(shí)上的單邊壟斷。而復(fù)議前置的規(guī)定更是加劇了這種不平等，其要求納稅人必須將納稅爭(zhēng)議提交行政復(fù)議，這在無形中加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅爭(zhēng)議的壟斷優(yōu)勢(shì)。為了實(shí)現(xiàn)財(cái)政利益的最大化，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能憑借自身的壟斷地位延長納稅爭(zhēng)議解決的時(shí)間，以增加納稅人的程序成本，迫使其放棄救濟(jì)權(quán)利的行使，最終接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定。這樣一來原本是解決納稅爭(zhēng)議、節(jié)省納稅人行使救濟(jì)權(quán)利成本的復(fù)議前置，在稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷地位和程序成本影響納稅人行為選擇的雙重機(jī)制下，異化為阻礙救濟(jì)程序正常運(yùn)行的手段。 
    可見，雙重前置規(guī)則為納稅人設(shè)置了過重的救濟(jì)成本，使其寧愿遭受一定的損失也不愿選擇權(quán)利救濟(jì)，雖能保障國家的稅收收入，但卻與《稅收征管法》八十八條第一款根本立法目的相違背，不利于從根本上保障納稅人權(quán)利，實(shí)現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。

三、不同規(guī)則下納稅義務(wù)人的理性行為選擇 
    “社會(huì)制度要解決的核心問題就是激勵(lì)問題?！盵6]如前所述，《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定的根本意圖是為納稅人的權(quán)利救濟(jì)提供有效的途徑，而“雙重前置”規(guī)則的設(shè)立則具有防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)利的目的，實(shí)踐中“雙重前置”規(guī)則確實(shí)有利于稅收的及時(shí)入庫，但卻以犧牲納稅人的救濟(jì)權(quán)利為代價(jià)，因此學(xué)者們紛紛提出應(yīng)對(duì)該制度進(jìn)行相應(yīng)的改革，[7]以激勵(lì)納稅人做出符合《稅收征管法》第八十八條第一款立法目的的行為。根據(jù)理性人自身行動(dòng)必須與自身預(yù)期相一致的序貫理性原理，[8]在納稅人權(quán)利救濟(jì)過程中，其目標(biāo)應(yīng)是使救濟(jì)成本最小化，救濟(jì)機(jī)會(huì)最大化。而不同的制度安排會(huì)對(duì)其權(quán)利救濟(jì)成本產(chǎn)生不同程度的影響，進(jìn)而決定其行為選擇。根據(jù)對(duì)納稅義務(wù)人救濟(jì)成本可能造成影響程度的不同，我們可將潛在的制度設(shè)計(jì)劃分為以下三種模式。 
    第一種模式是規(guī)定“清稅前置”，但不設(shè)置“復(fù)議前置”，即納稅人在清繳稅款之后，就有權(quán)選擇行政復(fù)議或行政訴訟來救濟(jì)自身的利益。救濟(jì)程序選擇限制的取消，能使納稅人根據(jù)復(fù)議機(jī)構(gòu)或法院處理納稅爭(zhēng)議的不同方式選擇程序成本最低的救濟(jì)途徑，使自身利益最大化，在一定程度上有利于納稅人救濟(jì)權(quán)利的行使，但“清稅前置”的存在為納稅人行使救濟(jì)權(quán)利設(shè)置了一定的門檻，不利于對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。