第二種模式是取消“清稅前置”，但保留“復(fù)議前置”?！扒宥惽爸谩币?guī)則的取消在事實(shí)上擴(kuò)大了救濟(jì)程序啟動的主體，將所有對具體征稅行為有異議的納稅人都納入稅法的救濟(jì)體系中，但保留“復(fù)議前置”的做法使得納稅人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈過程中依舊處于被動地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍有可能利用“復(fù)議前置”阻礙納稅人救濟(jì)權(quán)利的行使。 

 第三種模式是取消“雙重前置”?！半p重前置”規(guī)則的取消既可以矯正有資者與無資者之間原有的不平等待遇，從本源上消除納稅人的稅款利息損失，而且還在客觀上形成了行政復(fù)議與訴訟競爭的局面，納稅人能在兩者之間用腳投票以盡可能地節(jié)約程序成本，這在很大程度上扭轉(zhuǎn)了其行使稅收救濟(jì)權(quán)利時的被動地位。然而不可否認(rèn)的是，“清稅前置”的取消有可能使立法者防范納稅人濫用救濟(jì)權(quán)利損害國家稅收利益的立法目的落空，但如果我們把視野放得更開闊些，結(jié)合其他法律制度來看，這種擔(dān)心完全是沒必要的?！缎姓?fù)議法》第二十一條和《行政訴訟法》第四十四條都規(guī)定，行政案件在復(fù)議和訴訟期間，原具體行政行為并不停止執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人作出的征稅決定既受《稅收征管法》的調(diào)整也要遵守《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定，在《稅收征管法》取消“清稅前置”規(guī)則的情況下，即便納稅人已經(jīng)啟動了爭議救濟(jì)程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要認(rèn)為必要，仍然可以對其強(qiáng)制征稅，納稅人申請復(fù)議或提起訴訟并不會造成國家稅款流失。

四、“雙重前置”規(guī)則的改革 
    納稅人救濟(jì)權(quán)利的行使不僅有利于納稅爭議的解決，為此類問題的解決確立先例，而且還有助于形成對稅務(wù)機(jī)關(guān)的約束，構(gòu)建保障納稅人權(quán)利的最后一道防衛(wèi)屏障，亦是達(dá)致“良法之治”的重要保證，[9]對此我們有必要盡可能地降低納稅人的救濟(jì)成本，以鼓勵其積極行使救濟(jì)權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)上述目的。根據(jù)以上對不同規(guī)則下納稅人的行為選擇分析可以看出：在“雙重前置”規(guī)則下，納稅人尋求權(quán)利救濟(jì)的成本過高，以至于制度運(yùn)行的后果嚴(yán)重背離了設(shè)計的初衷；單一的“清稅前置”或“復(fù)議前置”雖放松了對納稅人行使救濟(jì)權(quán)利的限制，但仍不利于納稅爭議的解決，在不經(jīng)爭議解決程序的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)即對納稅人的存疑稅款進(jìn)行征稅，正當(dāng)性明顯不足；而“雙重前置”的取消除了在實(shí)質(zhì)上賦予所有有異議的納稅人救濟(jì)權(quán)利外，還最大限度地降低了納稅人的救濟(jì)成本，有助于《稅收征管法》第八十八條第一款立法目的的實(shí)現(xiàn)，是該規(guī)則最優(yōu)的制度安排。據(jù)此，我們可對“雙重前置”規(guī)則進(jìn)行如下改革： 
    第一，取消“清稅前置”規(guī)則。為防止納稅人借救濟(jì)程序拖延繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體的征稅決定之后，納稅人提起行政復(fù)議或訴訟之后仍可依照《行政復(fù)議法》或《行政訴訟法》所規(guī)定的不停止執(zhí)行原則，對納稅人采取強(qiáng)制征稅措施，以保證國家的稅收利益。 
    第二，取消“復(fù)議前置”規(guī)則，實(shí)行納稅爭議解決的自由選擇模式。當(dāng)納稅爭議發(fā)生時，由納稅人基于自身的利益衡量在稅收復(fù)議和訴訟之間自由選擇，打破稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅爭議的壟斷，這樣雖會導(dǎo)致部分稅收案件流入不具備專業(yè)人才的法院，但司法作為權(quán)利保障的最后一道屏障，其在審判過程中不可避免地要處理稅收案件，為保證裁判結(jié)果的正確，法院勢必需要培養(yǎng)具備稅收專業(yè)知識的人員，而部分稅收案件進(jìn)入訴訟程序可以形成倒逼制度，加快法院稅法專業(yè)人才隊(duì)伍的建設(shè)?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第一款設(shè)立復(fù)議前置的目的雖然也是為了早日解決行政糾紛，但這一機(jī)制發(fā)揮作用的前提是稅務(wù)機(jī)關(guān)處于利益中立的狀態(tài)，然而在實(shí)踐中，稅款征收的數(shù)量以及入庫情況都影響到對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政考核，而這些利益恰恰形成了稅務(wù)機(jī)關(guān)阻礙納稅人行使救濟(jì)權(quán)利的現(xiàn)實(shí)激勵，立法者希望通過利用復(fù)議前置來加快納稅爭議解決的目的不僅沒有實(shí)現(xiàn)，反而提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)在征納博弈關(guān)系中的單邊壟斷地位。事實(shí)上，有效的程序競爭能為權(quán)利人提供更大的選擇自由，更有利于稅收爭議的解決。因此，立法者應(yīng)在制度設(shè)計中保持不同糾紛解決機(jī)制的競爭格局，慎用限制當(dāng)事人糾紛處理機(jī)制選擇自由的強(qiáng)制性規(guī)定，防止因單邊壟斷的存在而增加另一方當(dāng)事人行使權(quán)利的成本。 
    第三，對復(fù)議機(jī)構(gòu)進(jìn)行中立性改革。依據(jù)我國現(xiàn)行稅收行政復(fù)議制度的規(guī)定，負(fù)責(zé)處理納稅爭議的是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立的法制工作部門。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，法制部門由于在組織機(jī)構(gòu)、人員構(gòu)成以及經(jīng)費(fèi)來源方面都不能獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，所以沒有足夠的激勵保證其中立地對納稅爭議進(jìn)行復(fù)議，而且即使復(fù)議達(dá)到了客觀公正的標(biāo)準(zhǔn)，但只要結(jié)果不利于納稅人，就不可避免地給納稅人造成“官官相護(hù)”的印象，致使納稅人在主觀上形成了爭議案件行政復(fù)議勝訴率低的印象，進(jìn)而選擇放棄行政救濟(jì)或提起訴訟，造成對公共資源的浪費(fèi)。據(jù)此，對納稅爭議復(fù)議機(jī)構(gòu)進(jìn)行中立性改革，是降低納稅人救濟(jì)成本的重要一環(huán)。而且從國外處理該問題的經(jīng)驗(yàn)來看，許多國家的納稅爭議復(fù)議機(jī)關(guān)不論在機(jī)構(gòu)設(shè)置還是人員組成上都是獨(dú)立的，以保證能夠獨(dú)立、公正地履行職能，給稅收相對人提供充分的行政救濟(jì)，我們可借鑒國外的做法，將稅收復(fù)議機(jī)構(gòu)從稅務(wù)機(jī)關(guān)中分離出來，賦予其必要的獨(dú)立性，以保證復(fù)議結(jié)果的客觀公正。 
    第四，改革復(fù)議機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源。復(fù)議機(jī)構(gòu)的中立性改革，雖然可以增強(qiáng)復(fù)議結(jié)果的公正性，但還不足以形成及時高效解決納稅爭議的機(jī)制。在納稅爭議的博弈過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以能不計成本地延長爭議解決程序的時間，很重要的一個原因是其經(jīng)費(fèi)來源于國家財政撥款。對稅收復(fù)議機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源進(jìn)行改革，允許復(fù)議機(jī)構(gòu)在復(fù)議案件處理中實(shí)行自收自支與財政撥款相結(jié)合的經(jīng)費(fèi)來源制度，有利于更好地激勵復(fù)議機(jī)構(gòu)充分發(fā)揮自身便捷、專業(yè)的特點(diǎn)，以在程序競爭中處于優(yōu)勢地位。在納稅爭議的解決實(shí)行自由選擇模式的前提下，通過復(fù)議機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)來源的改革，納稅人可根據(jù)復(fù)議機(jī)構(gòu)和法院處理納稅爭議的情況做出最優(yōu)選擇，救濟(jì)程序主動權(quán)轉(zhuǎn)而由納稅人享有，從而推動稅收復(fù)議機(jī)構(gòu)形成為納稅人服務(wù)的理念，不斷提高自身復(fù)議質(zhì)量，形成稅收復(fù)議與訴訟的良性競爭。

【參考文獻(xiàn)】 
    [1] 張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯(lián)出版社2006年版。

[2] 劉劍文、熊 偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版。

[3] 北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳 剛、楊建廣譯，中國檢察出版社2001年版。

[4] 拜爾、格特納、皮克：《法律的博弈分析》，嚴(yán)旭陽譯，法律出版社1999年版。

[5] 李大慶：《財稅體制科學(xué)化與稅收程序契約化的路徑：兼評我國<稅收征管法>的修訂》，《稅務(wù)研究》2014年第6期。

[6] 劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)及中國問題：兼論<稅收征管法>的修改》，《行政法學(xué)研究》2014年第1期。

[7] 王鴻貌：《我國稅收行政訴訟制度的缺陷分析》，《稅務(wù)研究》2009年第7期。   
    【作者簡介】 
     王霞，湘潭大學(xué)法學(xué)院副教授 
     陳輝，湘潭大學(xué)法學(xué)院

【文章出處】《稅務(wù)研究》2015年第3期 
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    [1] 劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)及中國問題：兼論<稅收征管法>的修改》，《行政法學(xué)研究》2014年第1期。

[2] 在此需要指出的是，國家與納稅人之間雖為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有公法屬性，其不同于私法所調(diào)整的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，兩者在地位與權(quán)益實(shí)現(xiàn)力量方面存在著明顯的差異，立法機(jī)關(guān)將私法債權(quán)人思維模式套入公法債權(quán)之中，以國庫作為私益代表人（債權(quán)人）身份與納稅人（債務(wù)人）對立，給予國家爭取國庫利益便利的做法加劇了國家與納稅人之間原本就存在的巨大差距，實(shí)不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)，且有違比例原則之嫌。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版。

[3] 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版。

[4] 王鴻貌：《我國稅收行政訴訟制度的缺陷分析》，《稅務(wù)研究》2009第7期。

[5] 《破產(chǎn)法》第二條第一款：“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)?！逼髽I(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)通常表現(xiàn)為資金鏈的斷裂。

[6] 張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2006年版。

[7] 參見劉劍文、耿穎：《建議取消稅收征管法中的復(fù)議前置條款》；譚金可、陳春生：《納稅人權(quán)利保護(hù)視角下的〈稅收征管法〉修改考量》；施正文：《論〈稅收征管法〉修訂需要重點(diǎn)解決的立法問題》；王鴻貌：《我國稅收行政訴訟制度的缺陷分析》。

[8] 拜爾、格特納、皮克：《法律的博弈分析》，嚴(yán)旭陽譯，法律出版社1999年版。

[9] 劉劍文、耿 穎：《建議取消稅收征管法中的復(fù)議前置條款》，《中國稅務(wù)報》，2013年7月第3期。