我們在聯邦最高法院commissioner v. glenshaw glass co. 一案的判決中，看到這樣一段話：General definition. 'Gross income' includesgains, profits, and income derived from salaries, wages, or compensation forpersonal service * * * of whatever kind and in whatever form paid, or fromprofessions, vocations, trades, businesses, commerce, or sales, or dealings inproperty, whether real or personal, growing out of the ownership or use of orinterest in such property; also from interest, rent, dividends, securities, orthe transaction of any business carried on for gain or profit, or gains orprofits and income derived from any source whatever.

    這段引述同樣是一個列舉加兜底的表述。 
     但這后面還有另一段很關鍵：Here we have instances of undeniable accessions to wealth, clearly realized, and over which the taxpayers have complete dominion.這一句話實際上是對美國聯邦所得稅法所得特征的描述：其一，所得是財富增益；其二，這個增益是已經明顯實現的；其三，這個實現的增益是納稅人已經完全控制的。按照從事比較稅法的學者歸納，各國對所得有不同角度的說法。從這個判例看來，美國應該是增益（the accretion concept）的角度定義的。 
     誠然上述所得特征的界定，隨著經濟社會的發(fā)展，也有相應的發(fā)展變化。比如對金融工具、外國投資公司征稅對傳統的實現原則進行了調整。但是，對所得性質的界定仍是較為牢固的基礎，于我們仍有研究借鑒的重要價值。 
     限于篇幅，這里暫不對其他國家的相關立法例進行更多的分析，留待今后繼續(xù)完善。 
     四、理論的應用：我國非貨幣性投資的個稅分析和處理
     由于所得稅共通的基本原理，我們可以將上述美國聯邦所得稅法中所得的三個特征，在理解我國個人非貨幣性投資是否產生應稅所得問題上，予以應用或調整。 
     從增益角度，非貨幣性財產從投資時與原來取得或產生時相比，已經有了增益；
     從實現角度，非貨幣性財產從一種資產（如專利權）形態(tài)轉化為另一種資產（股權）形態(tài)，可以認為是“明顯”實現；
     從控制角度，非貨幣性財產的所有人通過投資擁有了股權，不考慮例外的情況，可以轉讓其股權以獲取經濟利益，認為完全控制也不為過。 
     到這為止，我們得出一個初步的結論，41號文提出“個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發(fā)生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。”即便按照美國聯邦稅收的標準，一般也是屬于取得所得的情形。41號文在此基礎上提出分期納稅的制度安排，從這個角度也不為過。 
     不過，簡單的拿來主義是不夠的，許多朋友定會覺得哪里不對勁。且慢，我們是說上述是一般之情形，還有不一般的情形呢！最主要的有五個問題，需要在應用中作具體的考量。 
     首先，個人轉讓非貨幣性資產進行投資，雖然擁有股權，但在一些創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，這個權利的流動性很弱——甚至無法進行轉讓，那這時還符合have complete dominion即完全控制的標準嗎？ 
     其次，有的非貨幣性資產投資，就是以股權換股權，資產形式沒有轉變，這種情況能否認定“實現”也值得探討； 
     再次，增益雖然有了，但由于具有巨大的不確定性，計稅依據難以合理計量，41號文提出按評估后的公允價值確認，這個公允價值如何產生？評估價不見得是真正的公允價值——它包含了未來巨大不確定性的折現計量，即所謂浮贏現象，因此，這個時點最多是“暫時性課稅”，應在將來允許調整。 
     第四，即便到了第五年要繳稅，一些行業(yè)可能仍處在創(chuàng)業(yè)初期而缺乏繳稅能力，這不是納稅義務成立與否的問題，完全可以設計特別的延期繳納程序予以抒緩； 
最后，考慮到促進創(chuàng)業(yè)投資的經濟政策，雖然有應稅行為發(fā)生，仍然可以通過推遲確認所得的方式予以優(yōu)惠，將確認遲延到下一個所得實現的節(jié)點。出于反避稅的考慮，也可以研究是否設置一個最長期限，彼時更接近顯現投資風險折現的結果。不過，這個過程中仍需持續(xù)的信息備案、跟蹤檢查以及必要的反避稅制度安排，否則好的初衷不一定能換來好的效果。 
     需要著重指出的是，上述分析雖是基于美國最高法院對所得屬性的界定，但已經結合我們實踐中常見問題進行了具體化，并提出了調整或變通的初步設想，在我國個人所得稅法及實施條例沒有定義的情況下，這種解釋不僅能解釋41號文確認應稅規(guī)則背后的原理，也能解釋41號文過于粗糙和不合理的地方，對我國完善個人非貨幣性資產投資的稅收立法，應也有幾分助益吧！ 
     五、不多的余思：面對根本問題不可冷漠
     正如我十分尊敬的一位老師所指出的，各法治國家對所得的法律解釋都經過了一段時間的發(fā)展，如美國財政部早在1919年之前就有了詳細的規(guī)定，執(zhí)行幾十年遇到司法挑戰(zhàn)，并最終得到最高法院支持。 
     在稅收法定逐漸深入人心之時，我們有理由對未來我國所得稅立法抱有期待——當然在此過程中，需要稅法理論上進行更深入的研究，不僅要討論“稅收法定”這樣較宏大的話題，而且更要關注什么是“所得”這樣具體卻根本的話題。 
     （聲明：本文由“稅草堂”韋國慶原創(chuàng)，版權保留*，未經許可禁止商業(yè)利用。文中觀點僅為學術探討，與作者任職單位無關）