三、T公司軟件收入的性質(zhì)

  （一）軟件銷售區(qū)別于銷售普通貨物的特點

    按照財稅﹝2011﹞100號文件的定義，軟件是信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)。軟件產(chǎn)品包括計算機軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。與普通商品相比，軟件產(chǎn)品具有如下特殊性：

    1.軟件產(chǎn)品屬于增值稅應(yīng)稅范圍的“有形動產(chǎn)”，但同時也是軟件著作權(quán)的載體，是軟件著作權(quán)的復(fù)制品。這一點與圖書、音像制品類似。

    2.軟件的開發(fā)和制作是一個統(tǒng)一的過程，軟件開發(fā)完成后，剩余工作就是復(fù)制軟件產(chǎn)品，對軟件本身不再有生產(chǎn)制造活動，因此沒有生產(chǎn)成本，缺少可用于抵扣進項稅額的購進項目。如果適用17%稅率則軟件開發(fā)企業(yè)將承擔(dān)很高稅負，因此才規(guī)定稅負超過3%的部分可以即征即退。

    3.軟件產(chǎn)品是非消耗物，不會因使用而產(chǎn)生損耗，但是可能受到使用期、功能和安全等方面限制，使用中需要不斷維護。因此，后續(xù)軟件服務(wù)是軟件企業(yè)的重要收入來源，而且容易和軟件銷售收入相混淆。

    4.軟件產(chǎn)品本身可以附著于有形載體（如光盤、嵌入式軟件設(shè)備），也可以不附著于有形載體，通過占用計算機虛擬儲存空間而存在。隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，不附著于有形載體的計算機軟件越來越多，特別是具有娛樂、社交性質(zhì)的家用軟件尤其如此。

    由于軟件產(chǎn)品具有以上性質(zhì)，因此軟件銷售和普通貨物銷售相比也有其獨有的特點:

    1.根據(jù)《中華人民共和國著作權(quán)法》第三條規(guī)定，計算機軟件屬于享有著作權(quán)的作品。根據(jù)《計算機軟件保護條例》第八條規(guī)定，計算機軟件著作權(quán)的各項權(quán)能包含了復(fù)制權(quán)和發(fā)行權(quán)。因此銷售軟件產(chǎn)品不但包含有償轉(zhuǎn)讓軟件復(fù)制品行為，還包括了著作權(quán)人行使軟件復(fù)制權(quán)和發(fā)行權(quán)的行為和授權(quán)購買者使用軟件的行為。但是，軟件銷售不涉及轉(zhuǎn)讓軟件著作權(quán)。

    2.購買方取得軟件復(fù)制品的所有權(quán)，根據(jù)此項所有權(quán)可以使用軟件。但是銷售方可以限制購買方使用軟件的方式、期限和附加其他條件，也可以只允許購買方使用軟件的部分模塊和權(quán)能。而銷售普通貨物，購買方不受此項限制。

    3.軟件銷售的銷售方式比普通貨物銷售靈活，對于不附著于有形載體的軟件，交易過程不存在實物交付，而在計算機虛擬儲存空間中通過復(fù)制或下載完成（如互聯(lián)網(wǎng)下載），復(fù)制或下載完成后，著作權(quán)人可以通過出售注冊代碼等方式實現(xiàn)銷售收入，如果下載者無意使用，即使下載也不會注冊。因此，軟件銷售取得收入的時點與軟件產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時點無任何關(guān)系，銷售方也不會以軟件產(chǎn)品在網(wǎng)絡(luò)的下載量，而是以實際收取的授權(quán)購買者使用軟件的費用為確認(rèn)收入的依據(jù)。

    （二）軟件銷售即征即退優(yōu)惠政策存在的涉稅風(fēng)險

    軟件銷售即征即退優(yōu)惠政策帶來的涉稅風(fēng)險主要體現(xiàn)為擴大軟件銷售即征即退優(yōu)惠政策適用范圍。產(chǎn)生這一風(fēng)險的原因是：

    1.軟件業(yè)屬于輕資產(chǎn)知識密集型產(chǎn)業(yè)，自主開發(fā)軟件的企業(yè)無論銷售軟件或為購買軟件的企業(yè)提供服務(wù)，主要投入的都是智力資源而非原材料和大型設(shè)備，但是目前軟件銷售適用優(yōu)惠政策后的適用稅率為17%，實際稅負最高為3%，而軟件服務(wù)適用稅率為6%，由于缺少可以抵扣的進項稅額，其實際稅負接近適用稅率，導(dǎo)致軟件服務(wù)的實際稅負比軟件銷售高出近一倍，因此軟件企業(yè)具有將軟件服務(wù)混入軟件銷售收入享受即征即退優(yōu)惠的動機。

    2.對于下游企業(yè)，在支付同等費用的前提下，如果取得品名為“軟件銷售”的發(fā)票，可以抵扣17%的進項稅額，而取得品名為“軟件服務(wù)”的發(fā)票，只能抵扣6%的進項稅額，前者的可抵扣稅額是后者的2.57倍，因此軟件企業(yè)將軟件服務(wù)收入混入軟件銷售收入對下游企業(yè)是有利的。

    3.軟件銷售與伴生的后續(xù)服務(wù)，包括安裝、咨詢、延續(xù)使用期、測試和維護等多方面有密不可分的聯(lián)系。為軟件企業(yè)混淆收入性質(zhì)提供了便利。

    （三）軟件銷售與軟件服務(wù)的區(qū)別

    軟件產(chǎn)品的特殊性決定了軟件銷售行為與軟件服務(wù)行為不易區(qū)分。從民法視角分析，如果一項交易行為屬于銷售，意味著購銷雙方達成并履行買賣合同。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第130條規(guī)定，買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款的合同。因此，在銷售過程中一定存在兩項行為：1.出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物所有權(quán)；2.買受人支付價款，此項價款是取得標(biāo)的物所有權(quán)的對價。在軟件銷售中，標(biāo)的物是軟件產(chǎn)品，即作為軟件著作權(quán)載體的復(fù)制品。

    軟件服務(wù)行為與軟件銷售行為的區(qū)別在于：提供軟件服務(wù)不涉及轉(zhuǎn)讓軟件復(fù)制品的所有權(quán)，而是向已經(jīng)取得軟件復(fù)制品所有權(quán)的用戶提供有價值的軟件咨詢、測試、維護等活動。

    本案中檢查人員對T公司“將軟件銷售給牌照公司”的說法有所質(zhì)疑的理由是：第一，如果T公司的確向牌照公司銷售了軟件產(chǎn)品，則牌照公司是軟件合法復(fù)制品的所有人，根據(jù)《計算機軟件保護條例》第16條對軟件的合法復(fù)制品所有人權(quán)利的限制，復(fù)制品不得通過任何方式提供給他人使用，未經(jīng)該軟件著作權(quán)人許可，也不得向任何第三方提供修改后的軟件。因此牌照公司不能將此項軟件復(fù)制品在提供他人使用。然而現(xiàn)實是T公司軟件可以在牌照公司網(wǎng)站上由終端用戶免費下載，T公司又未許可牌照公司行使著作權(quán)中的發(fā)行權(quán)或?qū)⒅鳈?quán)轉(zhuǎn)讓給牌照公司，因此牌照公司不是軟件合法復(fù)制品所有人。第二，根據(jù)T公司與牌照公司的合作協(xié)議，牌照公司不是使用T公司開發(fā)的軟件對外提供服務(wù)，而是由終端用戶在其網(wǎng)絡(luò)平臺上免費下載軟件并占有、使用。因此軟件復(fù)制品的所有權(quán)應(yīng)歸屬于用戶而不是牌照公司。T公司向牌照公司開具品名為“軟件銷售”的發(fā)票不符合雙方協(xié)議約定。第三，軟件最終使用者是終端用戶，但牌照公司對用戶開具發(fā)票品名為“增值電信服務(wù)”而非“軟件銷售”，此項證據(jù)可以證明在牌照公司與終端用戶之間沒有發(fā)生軟件產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移。事實上軟件產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移發(fā)生在T公司和終端用戶之間，牌照公司自始至終不享有軟件產(chǎn)品的所有權(quán)。牌照公司向T公司支付分成收入的目的不是從T公司取得軟件產(chǎn)品的所有權(quán)，而是與T公司合作對外提供服務(wù)的分成。

    基于以上三點理由可以判斷，T公司未將軟件產(chǎn)品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給牌照公司，不應(yīng)向牌照公司開具品名為“銷售軟件”的增值稅專用發(fā)票，也即不應(yīng)享受相關(guān)的增值稅稅收優(yōu)惠。

    另一個需要研討的問題是：T公司確實將軟件產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移給終端用戶，如果T公司不向牌照公司開具發(fā)票而直接向終端用戶開具發(fā)票，是否屬于“軟件銷售”？回答這個問題仍需要從T公司與終端用戶的交易實質(zhì)出發(fā)。如果終端用戶從牌照公司的網(wǎng)絡(luò)平臺上下載T公司軟件無需支付費用，也無需付費進行注冊，則T公司轉(zhuǎn)移軟件產(chǎn)品所有權(quán)和授予用戶軟件使用權(quán)的行為是無償?shù)?，雙方不形成買賣合同，所以此項交易也不屬于“軟件銷售”。至于終端用戶使用軟件過程中與T公司發(fā)生交易行為，則是為了更好的使用軟件和有更佳的使用體驗而接受T公司提供的軟件服務(wù)，不屬于隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓(xùn)費等收入。

    如果終端用戶從牌照公司的網(wǎng)絡(luò)平臺上下載T公司軟件后使用時或試用后需要付費注冊，以享有使用軟件的權(quán)利，則屬于軟件銷售行為，但是在已經(jīng)注冊后終端用戶向T公司支付費用不屬于軟件銷售費用，因為銷售行為已經(jīng)在注冊時完成了。