四、T公司和牌照公司正確的發(fā)票開具內(nèi)容和增值稅的計(jì)算

   根據(jù)上文分析，參照T公司與牌照公司簽訂的合作協(xié)議，可以得出以下結(jié)論：雙方系合作向終端用戶提供服務(wù)并取得各自的收入分成，在T公司單方面向終端用戶贈(zèng)予軟件產(chǎn)品所有權(quán)和授予軟件產(chǎn)品使用權(quán)后，T公司和牌照公司與終端用戶的每一次交易實(shí)質(zhì)上包含兩項(xiàng)內(nèi)容：1.牌照公司向用戶提供下載T公司軟件和獲取T公司軟件服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)并取得收入，屬于增值電信服務(wù)；2.T公司為用戶提供軟件功能拓展、升級(jí)維護(hù)和延續(xù)使用期、進(jìn)行個(gè)性化定制的服務(wù)并取得收入，屬于軟件服務(wù)。T公司與牌照公司均適用6%的增值稅稅率，且二者應(yīng)各自向用戶開具發(fā)票。

    實(shí)務(wù)中，T公司不向終端用戶開具發(fā)票，而是牌照公司首先向用戶收取全部費(fèi)用，再向T公司按合作協(xié)議約定的比例分成，則T公司在取得分成收入時(shí)可以向牌照公司開具品名為“軟件服務(wù)”的發(fā)票，由牌照公司向終端用戶開具品名包含“軟件服務(wù)”和“增值電信服務(wù)”兩項(xiàng)內(nèi)容的發(fā)票。

    仍假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬元含稅收入，如果T公司與牌照公司分別向終端用戶開具發(fā)票，則：1.由于“軟件服務(wù)”與“增值電信服務(wù)”的稅率均為6%，則T公司應(yīng)確認(rèn)不含稅收入=100×70%/（1+6%）=66.04萬元，應(yīng)交增值稅=66.04×6%=3.96萬元。2.牌照公司應(yīng)確認(rèn)不含稅收入=100×30%/（1+6%）=28.3萬元，應(yīng)交增值稅=28.3×6%=1.7萬元。從T集團(tuán)公司整體的視角看，每取得100萬元含稅收入增加的增值稅負(fù)擔(dān)=3.96+1.7=5.66萬元，稅負(fù)率=5.66/（100-5.66）×100%=6%，與T公司實(shí)際享受軟件銷售即征即退稅收優(yōu)惠的情形相比，集團(tuán)整體稅負(fù)率相差=6%-（-2.2%）=8.2%。

    如果僅由牌照公司向終端用戶開具發(fā)票，T公司根據(jù)分成收入向牌照公司開票，則T公司與牌照公司的稅收負(fù)擔(dān)均不變，但是牌照公司需按照T公司開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則集團(tuán)整體稅負(fù)率可能高于6%.承上例，T公司應(yīng)確認(rèn)不含稅收入為66.04萬元，銷項(xiàng)稅額3.96萬元；牌照公司開具發(fā)票時(shí)，應(yīng)分作兩項(xiàng)，“軟件服務(wù)”不含稅收入仍為66.04萬元，“增值電信服務(wù)”不含稅收入為28.3萬元，合計(jì)94.34萬元，銷項(xiàng)稅額5.66萬元。如果T公司向牌照公司開具增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額3.96萬元，否則不得抵扣。

    五、總結(jié)和建議

    從2000年開始，國家對企業(yè)銷售自主開發(fā)的軟件給予即征即退優(yōu)惠。此項(xiàng)政策本意是減少軟件企業(yè)因缺少可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的購進(jìn)內(nèi)容而承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，為鼓勵(lì)軟件企業(yè)發(fā)展以超稅負(fù)返還的形式提供政府補(bǔ)助。當(dāng)時(shí)互聯(lián)網(wǎng)尚未普及，網(wǎng)絡(luò)傳輸能力不足，除少數(shù)占用存儲(chǔ)空間小、功能單一的家用軟件之外，軟件銷售的主要業(yè)態(tài)是借助有形載體（如光盤）或嵌入式軟件設(shè)備。這種銷售模式下軟件銷售以軟件載體交付使用為標(biāo)志，因此軟件銷售收入與軟件服務(wù)收入較易辨別，軟件企業(yè)不易將軟件服務(wù)收入混入軟件銷售收入，涉稅風(fēng)險(xiǎn)仍然較容易控制。

    但是從本案來看，隨著互聯(lián)網(wǎng)功能不斷增強(qiáng)和受眾擴(kuò)大，軟件產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營模式呈現(xiàn)兩個(gè)趨勢：一是除了一些大型的，需要專業(yè)知識(shí)支持的商用軟件和嵌入式軟件，絕大部分軟件，無論商用軟件還是家用軟件，都可以通過互聯(lián)網(wǎng)下載和使用，而無需借助實(shí)際載體銷售，所以軟件企業(yè)正在從傳統(tǒng)銷售軟件載體為主轉(zhuǎn)向利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)推銷并誘導(dǎo)用戶下載為主；二是由于市場競爭原因，消費(fèi)者更青睞免費(fèi)下載使用的軟件，為迎合消費(fèi)者，越來越多的軟件企業(yè)從傳統(tǒng)的銷售軟件取得收入營利的方式改為提供免費(fèi)下載讓用戶使用，培養(yǎng)用戶使用自己軟件的習(xí)慣，之后通過提供軟件服務(wù)以獲利的方式，這種營銷策略的改變在娛樂、社交、電子商務(wù)、終端設(shè)備安全管理應(yīng)用軟件等方面表現(xiàn)的最為明顯。

    軟件產(chǎn)業(yè)經(jīng)營模式的上述變化帶來的結(jié)果是：1.軟件企業(yè)越來越依賴互聯(lián)網(wǎng)作為營銷平臺(tái)；2.軟件銷售不再以軟件載體交付使用為標(biāo)志，因此軟件銷售收入與軟件服務(wù)收入難以辨別；3.軟件銷售收入在全部軟件相關(guān)收入中的比例相對下降，軟件服務(wù)成為軟件企業(yè)，特別是依托互聯(lián)網(wǎng)開展?fàn)I銷軟件企業(yè)的主要收入。由于軟件服務(wù)收入與軟件銷售收入的稅收待遇相差巨大，軟件企業(yè)將軟件服務(wù)收入混入軟件銷售收入的動(dòng)機(jī)更加強(qiáng)烈。

    因此，以鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展為目的的軟件銷售即征即退優(yōu)惠政策也應(yīng)當(dāng)因應(yīng)軟件產(chǎn)業(yè)與互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合日趨緊密的趨勢而在以下方面有所修正：

    第一、目前軟件銷售即征即退稅收優(yōu)惠的文件依據(jù)僅有規(guī)范性文件，法律級(jí)次太低。隨著新《行政訴訟法》即將于2015年5月1日生效，司法機(jī)關(guān)將有權(quán)根據(jù)行政相對人要求審查規(guī)范性文件的合法性。只有將稅收優(yōu)惠政策上升到規(guī)章和法律法規(guī)層面才能維護(hù)稅法的安定性和嚴(yán)肅性。

    第二、此項(xiàng)優(yōu)惠政策對何為“軟件銷售”沒有明確定義，為納稅籌劃留下了空間。以本案為例，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)T公司將軟件服務(wù)收入作為軟件銷售收入，在僅承擔(dān)3%稅負(fù)的同時(shí)，其下游關(guān)聯(lián)企業(yè)，即牌照公司可以按照T公司開具的發(fā)票抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，從控制這兩家企業(yè)的集團(tuán)整體計(jì)算，增值稅負(fù)擔(dān)為負(fù)值，嚴(yán)重有違稅收公平原則。因此稅收立法如要保留軟件銷售即征即退優(yōu)惠，就必須對何為“軟件銷售”作出解釋。事實(shí)上，從民法角度來看，軟件銷售是在不轉(zhuǎn)讓軟件著作權(quán)的前提下轉(zhuǎn)移軟件復(fù)制品的所有權(quán)給購買者，并授予購買者使用軟件的權(quán)利，購買者因獲得軟件復(fù)制品的所有權(quán)和軟件使用權(quán)而支付對價(jià)的行為，雙方達(dá)成一項(xiàng)屬于雙務(wù)合同的買賣合同，均需履行義務(wù)。

    第三、增值稅的抵扣鏈條的一個(gè)重要規(guī)則是：受票企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)大于開票企業(yè)申報(bào)的銷項(xiàng)稅額，“銷方少交稅，購方少抵扣；銷方多交稅，購方多抵扣”。軟件銷售的適用稅率17%與軟件服務(wù)適用稅率6%差異過大，導(dǎo)致下游企業(yè)愿意取得品名為“軟件銷售”的專用發(fā)票以多抵扣稅款；而開票企業(yè)開具“軟件銷售”發(fā)票雖然也按不含稅銷售額的17%申報(bào)銷項(xiàng)稅額，但是在享受即征即退優(yōu)惠后實(shí)際稅負(fù)率3%反而低于開具“軟件服務(wù)”發(fā)票的實(shí)際稅負(fù)率，實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生了“銷方少交稅，購方多抵扣”，有違增值稅抵扣鏈條的規(guī)則。為破解這一困局，稅收立法可以將軟件銷售即征即退優(yōu)惠改為13%低稅率優(yōu)惠或允許軟件銷售適用6%簡易征收優(yōu)惠，使開票企業(yè)實(shí)際需繳納稅款的銷項(xiàng)稅額與下游企業(yè)實(shí)際可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相等。

    第四、軟件銷售增值稅即征即退優(yōu)惠政策已經(jīng)實(shí)施多年，但目前政策執(zhí)行中，有的稅務(wù)人員對政策理解有偏差，滿足于對企業(yè)享受優(yōu)惠政策的申請進(jìn)行形式審查，認(rèn)為只要符合財(cái)稅﹝2011﹞100號(hào)文件第三條，取得省級(jí)軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認(rèn)可的軟件檢測機(jī)構(gòu)出具的檢測證明材料和件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書》，就可以享受即征即退優(yōu)惠，忽略了對交易行為實(shí)質(zhì)是否屬于軟件銷售的審核。實(shí)際上100號(hào)文件第三條只是交易行為享受即征即退優(yōu)惠的必要條件而非充分條件，只有確實(shí)轉(zhuǎn)移軟件產(chǎn)品所有權(quán)并因此從購買者取得收入的交易行為才能享受即征即退優(yōu)惠政策。

    為了防止軟件企業(yè)將實(shí)質(zhì)上屬于軟件服務(wù)性質(zhì)的收入混入軟件銷售收入，稅收立法應(yīng)當(dāng)針對軟件銷售即征即退優(yōu)惠政策制定嚴(yán)格的審核流程，審核范圍不但包括軟件本身是否符合申請優(yōu)惠的條件，還應(yīng)包括與該軟件相關(guān)的收入的性質(zhì)，對于軟件收入究竟來自銷售還是服務(wù)，不能僅以發(fā)票開具品名或合同形式為判斷依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)以交易本身的民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)進(jìn)行判定：

    1.銷售方是否轉(zhuǎn)移軟件復(fù)制品的所有權(quán)給購買者并授權(quán)購買者使用軟件；

    2.銷售方取得的收入是否是購買方因?yàn)槿〉密浖?fù)制品所有權(quán)和軟件使用權(quán)而支付的對價(jià)。兩項(xiàng)條件之一不成立，就不屬于軟件銷售。以本案為例，通過互聯(lián)網(wǎng)免費(fèi)下載使用軟件不屬于軟件銷售，因?yàn)橄螺d者沒有支付對價(jià)；至于日后下載者為了更好的使用軟件而向軟件提供方支付費(fèi)用，顯然屬于軟件服務(wù)范疇。稅務(wù)機(jī)關(guān)只有對軟件銷售與軟件服務(wù)作出嚴(yán)格區(qū)分，才能引導(dǎo)企業(yè)更規(guī)范的享受稅收優(yōu)惠，防止企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策扭曲增值稅抵扣鏈條和損害國家利益。