四、T公司和牌照公司正確的發(fā)票開具內(nèi)容和增值稅的計算

   根據(jù)上文分析，參照T公司與牌照公司簽訂的合作協(xié)議，可以得出以下結(jié)論：雙方系合作向終端用戶提供服務并取得各自的收入分成，在T公司單方面向終端用戶贈予軟件產(chǎn)品所有權(quán)和授予軟件產(chǎn)品使用權(quán)后，T公司和牌照公司與終端用戶的每一次交易實質(zhì)上包含兩項內(nèi)容：1.牌照公司向用戶提供下載T公司軟件和獲取T公司軟件服務的網(wǎng)絡平臺并取得收入，屬于增值電信服務；2.T公司為用戶提供軟件功能拓展、升級維護和延續(xù)使用期、進行個性化定制的服務并取得收入，屬于軟件服務。T公司與牌照公司均適用6%的增值稅稅率，且二者應各自向用戶開具發(fā)票。

    實務中，T公司不向終端用戶開具發(fā)票，而是牌照公司首先向用戶收取全部費用，再向T公司按合作協(xié)議約定的比例分成，則T公司在取得分成收入時可以向牌照公司開具品名為“軟件服務”的發(fā)票，由牌照公司向終端用戶開具品名包含“軟件服務”和“增值電信服務”兩項內(nèi)容的發(fā)票。

    仍假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬元含稅收入，如果T公司與牌照公司分別向終端用戶開具發(fā)票，則：1.由于“軟件服務”與“增值電信服務”的稅率均為6%，則T公司應確認不含稅收入=100×70%/（1+6%）=66.04萬元，應交增值稅=66.04×6%=3.96萬元。2.牌照公司應確認不含稅收入=100×30%/（1+6%）=28.3萬元，應交增值稅=28.3×6%=1.7萬元。從T集團公司整體的視角看，每取得100萬元含稅收入增加的增值稅負擔=3.96+1.7=5.66萬元，稅負率=5.66/（100-5.66）×100%=6%，與T公司實際享受軟件銷售即征即退稅收優(yōu)惠的情形相比，集團整體稅負率相差=6%-（-2.2%）=8.2%。

    如果僅由牌照公司向終端用戶開具發(fā)票，T公司根據(jù)分成收入向牌照公司開票，則T公司與牌照公司的稅收負擔均不變，但是牌照公司需按照T公司開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，否則集團整體稅負率可能高于6%.承上例，T公司應確認不含稅收入為66.04萬元，銷項稅額3.96萬元；牌照公司開具發(fā)票時，應分作兩項，“軟件服務”不含稅收入仍為66.04萬元，“增值電信服務”不含稅收入為28.3萬元，合計94.34萬元，銷項稅額5.66萬元。如果T公司向牌照公司開具增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣進項稅額3.96萬元，否則不得抵扣。

    五、總結(jié)和建議

    從2000年開始，國家對企業(yè)銷售自主開發(fā)的軟件給予即征即退優(yōu)惠。此項政策本意是減少軟件企業(yè)因缺少可抵扣進項稅的購進內(nèi)容而承擔的稅收負擔，為鼓勵軟件企業(yè)發(fā)展以超稅負返還的形式提供政府補助。當時互聯(lián)網(wǎng)尚未普及，網(wǎng)絡傳輸能力不足，除少數(shù)占用存儲空間小、功能單一的家用軟件之外，軟件銷售的主要業(yè)態(tài)是借助有形載體（如光盤）或嵌入式軟件設備。這種銷售模式下軟件銷售以軟件載體交付使用為標志，因此軟件銷售收入與軟件服務收入較易辨別，軟件企業(yè)不易將軟件服務收入混入軟件銷售收入，涉稅風險仍然較容易控制。

    但是從本案來看，隨著互聯(lián)網(wǎng)功能不斷增強和受眾擴大，軟件產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營模式呈現(xiàn)兩個趨勢：一是除了一些大型的，需要專業(yè)知識支持的商用軟件和嵌入式軟件，絕大部分軟件，無論商用軟件還是家用軟件，都可以通過互聯(lián)網(wǎng)下載和使用，而無需借助實際載體銷售，所以軟件企業(yè)正在從傳統(tǒng)銷售軟件載體為主轉(zhuǎn)向利用互聯(lián)網(wǎng)平臺推銷并誘導用戶下載為主；二是由于市場競爭原因，消費者更青睞免費下載使用的軟件，為迎合消費者，越來越多的軟件企業(yè)從傳統(tǒng)的銷售軟件取得收入營利的方式改為提供免費下載讓用戶使用，培養(yǎng)用戶使用自己軟件的習慣，之后通過提供軟件服務以獲利的方式，這種營銷策略的改變在娛樂、社交、電子商務、終端設備安全管理應用軟件等方面表現(xiàn)的最為明顯。

    軟件產(chǎn)業(yè)經(jīng)營模式的上述變化帶來的結(jié)果是：1.軟件企業(yè)越來越依賴互聯(lián)網(wǎng)作為營銷平臺；2.軟件銷售不再以軟件載體交付使用為標志，因此軟件銷售收入與軟件服務收入難以辨別；3.軟件銷售收入在全部軟件相關(guān)收入中的比例相對下降，軟件服務成為軟件企業(yè)，特別是依托互聯(lián)網(wǎng)開展營銷軟件企業(yè)的主要收入。由于軟件服務收入與軟件銷售收入的稅收待遇相差巨大，軟件企業(yè)將軟件服務收入混入軟件銷售收入的動機更加強烈。

    因此，以鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展為目的的軟件銷售即征即退優(yōu)惠政策也應當因應軟件產(chǎn)業(yè)與互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合日趨緊密的趨勢而在以下方面有所修正：

    第一、目前軟件銷售即征即退稅收優(yōu)惠的文件依據(jù)僅有規(guī)范性文件，法律級次太低。隨著新《行政訴訟法》即將于2015年5月1日生效，司法機關(guān)將有權(quán)根據(jù)行政相對人要求審查規(guī)范性文件的合法性。只有將稅收優(yōu)惠政策上升到規(guī)章和法律法規(guī)層面才能維護稅法的安定性和嚴肅性。

    第二、此項優(yōu)惠政策對何為“軟件銷售”沒有明確定義，為納稅籌劃留下了空間。以本案為例，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)T公司將軟件服務收入作為軟件銷售收入，在僅承擔3%稅負的同時，其下游關(guān)聯(lián)企業(yè)，即牌照公司可以按照T公司開具的發(fā)票抵扣17%的進項稅額，從控制這兩家企業(yè)的集團整體計算，增值稅負擔為負值，嚴重有違稅收公平原則。因此稅收立法如要保留軟件銷售即征即退優(yōu)惠，就必須對何為“軟件銷售”作出解釋。事實上，從民法角度來看，軟件銷售是在不轉(zhuǎn)讓軟件著作權(quán)的前提下轉(zhuǎn)移軟件復制品的所有權(quán)給購買者，并授予購買者使用軟件的權(quán)利，購買者因獲得軟件復制品的所有權(quán)和軟件使用權(quán)而支付對價的行為，雙方達成一項屬于雙務合同的買賣合同，均需履行義務。

    第三、增值稅的抵扣鏈條的一個重要規(guī)則是：受票企業(yè)可以抵扣的進項稅額不應大于開票企業(yè)申報的銷項稅額，“銷方少交稅，購方少抵扣；銷方多交稅，購方多抵扣”。軟件銷售的適用稅率17%與軟件服務適用稅率6%差異過大，導致下游企業(yè)愿意取得品名為“軟件銷售”的專用發(fā)票以多抵扣稅款；而開票企業(yè)開具“軟件銷售”發(fā)票雖然也按不含稅銷售額的17%申報銷項稅額，但是在享受即征即退優(yōu)惠后實際稅負率3%反而低于開具“軟件服務”發(fā)票的實際稅負率，實質(zhì)上產(chǎn)生了“銷方少交稅，購方多抵扣”，有違增值稅抵扣鏈條的規(guī)則。為破解這一困局，稅收立法可以將軟件銷售即征即退優(yōu)惠改為13%低稅率優(yōu)惠或允許軟件銷售適用6%簡易征收優(yōu)惠，使開票企業(yè)實際需繳納稅款的銷項稅額與下游企業(yè)實際可抵扣的進項稅額相等。

    第四、軟件銷售增值稅即征即退優(yōu)惠政策已經(jīng)實施多年，但目前政策執(zhí)行中，有的稅務人員對政策理解有偏差，滿足于對企業(yè)享受優(yōu)惠政策的申請進行形式審查，認為只要符合財稅﹝2011﹞100號文件第三條，取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構(gòu)出具的檢測證明材料和件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權(quán)登記證書》，就可以享受即征即退優(yōu)惠，忽略了對交易行為實質(zhì)是否屬于軟件銷售的審核。實際上100號文件第三條只是交易行為享受即征即退優(yōu)惠的必要條件而非充分條件，只有確實轉(zhuǎn)移軟件產(chǎn)品所有權(quán)并因此從購買者取得收入的交易行為才能享受即征即退優(yōu)惠政策。

    為了防止軟件企業(yè)將實質(zhì)上屬于軟件服務性質(zhì)的收入混入軟件銷售收入，稅收立法應當針對軟件銷售即征即退優(yōu)惠政策制定嚴格的審核流程，審核范圍不但包括軟件本身是否符合申請優(yōu)惠的條件，還應包括與該軟件相關(guān)的收入的性質(zhì)，對于軟件收入究竟來自銷售還是服務，不能僅以發(fā)票開具品名或合同形式為判斷依據(jù)，而應當以交易本身的民事法律關(guān)系為基礎進行判定：

    1.銷售方是否轉(zhuǎn)移軟件復制品的所有權(quán)給購買者并授權(quán)購買者使用軟件；

    2.銷售方取得的收入是否是購買方因為取得軟件復制品所有權(quán)和軟件使用權(quán)而支付的對價。兩項條件之一不成立，就不屬于軟件銷售。以本案為例，通過互聯(lián)網(wǎng)免費下載使用軟件不屬于軟件銷售，因為下載者沒有支付對價；至于日后下載者為了更好的使用軟件而向軟件提供方支付費用，顯然屬于軟件服務范疇。稅務機關(guān)只有對軟件銷售與軟件服務作出嚴格區(qū)分，才能引導企業(yè)更規(guī)范的享受稅收優(yōu)惠，防止企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策扭曲增值稅抵扣鏈條和損害國家利益。