稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)某互聯(lián)網(wǎng)公司T公司開(kāi)展檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，T公司實(shí)際是一家軟件企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)民用軟件，范圍涵蓋網(wǎng)絡(luò)社交服務(wù)、廣告服務(wù)和網(wǎng)絡(luò)游戲等，其營(yíng)利方式是向終端用戶提供互聯(lián)網(wǎng)下載渠道，在用戶下載軟件后通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供有償服務(wù)，其性質(zhì)屬于增值電信服務(wù)。

所謂增值電信服務(wù)，是指利用公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施提供附加的電信與信息服務(wù)業(yè)務(wù)，其實(shí)現(xiàn)的價(jià)值使原有基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)的經(jīng)濟(jì)效益或功能價(jià)值增加。根據(jù)2008年修改后的《外商投資電信企業(yè)管理規(guī)定》第六條第二款規(guī)定，經(jīng)營(yíng)增值電信業(yè)務(wù)（包括基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)中的無(wú)線尋呼業(yè)務(wù)）的外商投資電信企業(yè)的外方投資者在企業(yè)中的出資比例，最多不得超過(guò)50%.而T公司是外商獨(dú)資企業(yè)，無(wú)法取得經(jīng)營(yíng)增值電信服務(wù)的行政許可，不能直接向消費(fèi)者提供包括廣告服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)游戲等在內(nèi)的增值電信服務(wù)服務(wù)。為繞過(guò)這一限制，T公司所屬的集團(tuán)公司由其部分股東（均系中國(guó)公民）在境內(nèi)成立多家持有對(duì)外提供增值電信服務(wù)行政許可牌照的內(nèi)資企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“牌照公司”）并安排T公司與這些牌照公司簽訂一系列合約安排，使T公司能夠有效控制牌照公司的經(jīng)營(yíng)決策并在實(shí)質(zhì)上享有牌照公司的經(jīng)營(yíng)成果。

這種基于協(xié)議控制而非股權(quán)控制的架構(gòu)被稱為“VIE（VariableInterestEntities或”可變利益實(shí)體“）架構(gòu)”。根據(jù)T公司與牌照公司簽訂的框架協(xié)議，T公司作為開(kāi)展軟件研發(fā)和市場(chǎng)推廣的主體提供互聯(lián)網(wǎng)增值電信服務(wù)應(yīng)用內(nèi)容，牌照公司提供增值電信業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)平臺(tái)，合作提供服務(wù)取得的收入由牌照公司統(tǒng)一收取，之后雙方按一定比例結(jié)算分成（見(jiàn)下圖），其中70%以上歸T公司所有。 

稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)，T公司發(fā)布在牌照公司業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)平臺(tái)（即網(wǎng)站）的軟件均可無(wú)償下載使用，且根據(jù)牌照公司網(wǎng)站與消費(fèi)者在安裝軟件時(shí)簽訂的電子版《服務(wù)協(xié)議》，對(duì)于用戶下載的軟件，作為軟件著作權(quán)人的T公司給予用戶一項(xiàng)個(gè)人的、不可轉(zhuǎn)讓及非排他性的許可。消費(fèi)者使用時(shí)需要接受T公司的有償服務(wù)以延長(zhǎng)使用期、拓展軟件功能和享受個(gè)性化定制服務(wù)。

一、涉稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

根據(jù)合作協(xié)議，T公司從牌照公司取得分成收入后向牌照公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，其中對(duì)部分來(lái)自網(wǎng)絡(luò)社交的個(gè)性化定制軟件和網(wǎng)絡(luò)游戲軟件取得的分成收入，發(fā)票開(kāi)具品名為“軟件銷售”，稅率為17%。上述軟件均取得省級(jí)軟件產(chǎn)業(yè)主管部門(mén)認(rèn)可的軟件檢測(cè)機(jī)構(gòu)出具的檢測(cè)證明材料和件產(chǎn)業(yè)主管部門(mén)頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書(shū)》，以及著作權(quán)行政管理部門(mén)頒發(fā)的《計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書(shū)》。T公司因此享受了實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分即征即退的增值稅優(yōu)惠政策。

牌照公司取得上述軟件產(chǎn)生的收入時(shí)，開(kāi)具品名為“增值電信服務(wù)”的發(fā)票，并適用6%稅率申報(bào)增值稅應(yīng)稅銷售收入，但可以根據(jù)從T公司取得的發(fā)票抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅，造成銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額倒掛（見(jiàn)下圖）：

假設(shè)牌照公司取得含稅收入為R，T公司的收入分成比例為r，則集團(tuán)總體應(yīng)繳納增值稅=牌照公司應(yīng)交增值稅+T公司應(yīng)交增值稅=〔R/（1+6%）×6%-R/（1+6%）×r/（1+17%）×17%〕+R/（1+6%）×r/（1+17%）×3%，經(jīng)計(jì)算，如果T公司的收入分成比例r>50.14%，集團(tuán)總體的增值稅負(fù)擔(dān)為負(fù)值。例如，假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬(wàn)元含稅收入，則：1.不含稅收入=100/（1+6%）=94.33萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額=94.33×6%=5.67萬(wàn)元。2.T公司取得的含稅分成收入=94.33×70%=66.04萬(wàn)元。不含稅收入=66.04/（1+17%）=56.44萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額=56.44×17%=9.6萬(wàn)元。3.牌照公司應(yīng)交增值稅=5.67-9.6=-3.93萬(wàn)元，T公司最高應(yīng)交增值稅=56.44×3%=1.69萬(wàn)元，超出部分可以享受即征即退優(yōu)惠。從T集團(tuán)公司整體的視角看，每取得100萬(wàn)元含稅收入增加的增值稅負(fù)擔(dān)=-3.93+1.69=-2.24萬(wàn)元，稅負(fù)率=-2.24/〔100-（-2.24）〕×100%=-2.2%。

檢查人員對(duì)T公司享受即征即退優(yōu)惠政策，導(dǎo)致集團(tuán)整體增值稅稅負(fù)為負(fù)值的合理性存在質(zhì)疑，認(rèn)為T(mén)公司與牌照公司的交易不屬于軟件銷售，不符合享受稅收優(yōu)惠的條件。T公司則認(rèn)為：該公司將5種軟件產(chǎn)品銷售給牌照公司，由牌照公司使用5種軟件產(chǎn)品向終端用戶提供增值電信服務(wù)，因此T公司向牌照公司開(kāi)具“軟件銷售”發(fā)票并享受即征即退稅收優(yōu)惠是合理的。

二、現(xiàn)行稅收政策法規(guī)解讀

對(duì)于T公司的收入分成是條件的問(wèn)題，檢查人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)首先從現(xiàn)行稅收政策法規(guī)中尋找關(guān)于此項(xiàng)優(yōu)惠的法律依據(jù)?，F(xiàn)行增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則中沒(méi)有關(guān)于軟件銷售收入增值稅稅收優(yōu)惠的規(guī)定，此方面政策詳見(jiàn)于：

1.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅﹝2011﹞100號(hào)）第一條：“……（一）增值稅一般納稅人銷售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策”；第三條：“滿足下列條件的軟件產(chǎn)品，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以享受本通知規(guī)定的增值稅政策：1．取得省級(jí)軟件產(chǎn)業(yè)主管部門(mén)認(rèn)可的軟件檢測(cè)機(jī)構(gòu)出具的檢測(cè)證明材料；2．取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門(mén)頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書(shū)》或著作權(quán)行政管理部門(mén)頒發(fā)的《計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書(shū)》”。

2.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅﹝2005﹞165號(hào)）第十一條：“……（二）納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等收入，應(yīng)按照增值稅混合銷售的有關(guān)規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策。對(duì)軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護(hù)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等不征收增值稅”。“營(yíng)改增”之后，軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護(hù)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等納入“信息技術(shù)服務(wù)”中的“軟件服務(wù)”，適用6%稅率。但不能享受增值稅即征即退稅收優(yōu)惠。

綜上可見(jiàn)，享受軟件銷售收入增值稅稅收優(yōu)惠的條件為：

1.軟件系自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)；

2.享受優(yōu)惠的納稅人具有增值稅一般納稅人資格；

3.取得省級(jí)軟件產(chǎn)業(yè)主管部門(mén)認(rèn)可的軟件檢測(cè)機(jī)構(gòu)出具的檢測(cè)證明材料；

4.取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門(mén)頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書(shū)》或著作權(quán)行政管理部門(mén)頒發(fā)的《計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書(shū)》的要求；

5.享受優(yōu)惠的應(yīng)稅收入屬于軟件銷售收入或隨同銷售一并收取的軟件安裝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等收入。

本案中，T公司滿足第1-4項(xiàng)條件。因此，T公司能否享受增值稅稅收優(yōu)惠取決于其取得的分成收入是否滿足第5項(xiàng)條件。