稅務機關在對某互聯(lián)網(wǎng)公司T公司開展檢查時發(fā)現(xiàn)，T公司實際是一家軟件企業(yè)，主要經(jīng)營民用軟件，范圍涵蓋網(wǎng)絡社交服務、廣告服務和網(wǎng)絡游戲等，其營利方式是向終端用戶提供互聯(lián)網(wǎng)下載渠道，在用戶下載軟件后通過互聯(lián)網(wǎng)提供有償服務，其性質(zhì)屬于增值電信服務。

所謂增值電信服務，是指利用公共網(wǎng)絡基礎設施提供附加的電信與信息服務業(yè)務，其實現(xiàn)的價值使原有基礎網(wǎng)絡的經(jīng)濟效益或功能價值增加。根據(jù)2008年修改后的《外商投資電信企業(yè)管理規(guī)定》第六條第二款規(guī)定，經(jīng)營增值電信業(yè)務（包括基礎電信業(yè)務中的無線尋呼業(yè)務）的外商投資電信企業(yè)的外方投資者在企業(yè)中的出資比例，最多不得超過50%.而T公司是外商獨資企業(yè)，無法取得經(jīng)營增值電信服務的行政許可，不能直接向消費者提供包括廣告服務、網(wǎng)絡游戲等在內(nèi)的增值電信服務服務。為繞過這一限制，T公司所屬的集團公司由其部分股東（均系中國公民）在境內(nèi)成立多家持有對外提供增值電信服務行政許可牌照的內(nèi)資企業(yè)（以下簡稱“牌照公司”）并安排T公司與這些牌照公司簽訂一系列合約安排，使T公司能夠有效控制牌照公司的經(jīng)營決策并在實質(zhì)上享有牌照公司的經(jīng)營成果。

這種基于協(xié)議控制而非股權控制的架構被稱為“VIE（VariableInterestEntities或”可變利益實體“）架構”。根據(jù)T公司與牌照公司簽訂的框架協(xié)議，T公司作為開展軟件研發(fā)和市場推廣的主體提供互聯(lián)網(wǎng)增值電信服務應用內(nèi)容，牌照公司提供增值電信業(yè)務運營平臺，合作提供服務取得的收入由牌照公司統(tǒng)一收取，之后雙方按一定比例結算分成（見下圖），其中70%以上歸T公司所有。 

稅務機關在檢查中發(fā)現(xiàn)，T公司發(fā)布在牌照公司業(yè)務運營平臺（即網(wǎng)站）的軟件均可無償下載使用，且根據(jù)牌照公司網(wǎng)站與消費者在安裝軟件時簽訂的電子版《服務協(xié)議》，對于用戶下載的軟件，作為軟件著作權人的T公司給予用戶一項個人的、不可轉讓及非排他性的許可。消費者使用時需要接受T公司的有償服務以延長使用期、拓展軟件功能和享受個性化定制服務。

一、涉稅風險產(chǎn)生的原因

根據(jù)合作協(xié)議，T公司從牌照公司取得分成收入后向牌照公司開具了增值稅專用發(fā)票，其中對部分來自網(wǎng)絡社交的個性化定制軟件和網(wǎng)絡游戲軟件取得的分成收入，發(fā)票開具品名為“軟件銷售”，稅率為17%。上述軟件均取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料和件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》，以及著作權行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權登記證書》。T公司因此享受了實際稅負超過3%的部分即征即退的增值稅優(yōu)惠政策。

牌照公司取得上述軟件產(chǎn)生的收入時，開具品名為“增值電信服務”的發(fā)票，并適用6%稅率申報增值稅應稅銷售收入，但可以根據(jù)從T公司取得的發(fā)票抵扣17%的進項稅，造成銷項稅額與進項稅額倒掛（見下圖）：

假設牌照公司取得含稅收入為R，T公司的收入分成比例為r，則集團總體應繳納增值稅=牌照公司應交增值稅+T公司應交增值稅=〔R/（1+6%）×6%-R/（1+6%）×r/（1+17%）×17%〕+R/（1+6%）×r/（1+17%）×3%，經(jīng)計算，如果T公司的收入分成比例r>50.14%，集團總體的增值稅負擔為負值。例如，假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬元含稅收入，則：1.不含稅收入=100/（1+6%）=94.33萬元，銷項稅額=94.33×6%=5.67萬元。2.T公司取得的含稅分成收入=94.33×70%=66.04萬元。不含稅收入=66.04/（1+17%）=56.44萬元，銷項稅額=56.44×17%=9.6萬元。3.牌照公司應交增值稅=5.67-9.6=-3.93萬元，T公司最高應交增值稅=56.44×3%=1.69萬元，超出部分可以享受即征即退優(yōu)惠。從T集團公司整體的視角看，每取得100萬元含稅收入增加的增值稅負擔=-3.93+1.69=-2.24萬元，稅負率=-2.24/〔100-（-2.24）〕×100%=-2.2%。

檢查人員對T公司享受即征即退優(yōu)惠政策，導致集團整體增值稅稅負為負值的合理性存在質(zhì)疑，認為T公司與牌照公司的交易不屬于軟件銷售，不符合享受稅收優(yōu)惠的條件。T公司則認為：該公司將5種軟件產(chǎn)品銷售給牌照公司，由牌照公司使用5種軟件產(chǎn)品向終端用戶提供增值電信服務，因此T公司向牌照公司開具“軟件銷售”發(fā)票并享受即征即退稅收優(yōu)惠是合理的。

二、現(xiàn)行稅收政策法規(guī)解讀

對于T公司的收入分成是條件的問題，檢查人員認為應當首先從現(xiàn)行稅收政策法規(guī)中尋找關于此項優(yōu)惠的法律依據(jù)?，F(xiàn)行增值稅暫行條例及實施細則中沒有關于軟件銷售收入增值稅稅收優(yōu)惠的規(guī)定，此方面政策詳見于：

1.《財政部、國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅﹝2011﹞100號）第一條：“……（一）增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策”；第三條：“滿足下列條件的軟件產(chǎn)品，經(jīng)主管稅務機關審核批準，可以享受本通知規(guī)定的增值稅政策：1．取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料；2．取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權登記證書》”。

2.《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅﹝2005﹞165號）第十一條：“……（二）納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策。對軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等不征收增值稅”?！盃I改增”之后，軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等納入“信息技術服務”中的“軟件服務”，適用6%稅率。但不能享受增值稅即征即退稅收優(yōu)惠。

綜上可見，享受軟件銷售收入增值稅稅收優(yōu)惠的條件為：

1.軟件系自行開發(fā)生產(chǎn)；

2.享受優(yōu)惠的納稅人具有增值稅一般納稅人資格；

3.取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料；

4.取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權登記證書》的要求；

5.享受優(yōu)惠的應稅收入屬于軟件銷售收入或隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入。

本案中，T公司滿足第1-4項條件。因此，T公司能否享受增值稅稅收優(yōu)惠取決于其取得的分成收入是否滿足第5項條件。