又到年底，個(gè)人從企業(yè)借款相關(guān)個(gè)人所得稅事項(xiàng)又要提到日程上。企業(yè)對(duì)于該事項(xiàng)應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理，又應(yīng)該注意哪些風(fēng)險(xiǎn)呢，本文對(duì)此進(jìn)行解析如下：

一、政策簡(jiǎn)介——個(gè)人從企業(yè)借款個(gè)人所得稅事項(xiàng)的“兩種情況，三種人員”

 對(duì)于個(gè)人向企業(yè)借款的個(gè)人所得稅事項(xiàng)，現(xiàn)行文件主要是根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知財(cái)稅》（〔2003〕 158號(hào)，以下簡(jiǎn)稱158號(hào)文件）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為個(gè)人購(gòu)買房屋或其他財(cái)產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（財(cái)稅〔2008〕83號(hào)，以下簡(jiǎn)稱83號(hào)文件）的相關(guān)規(guī)定。

其相關(guān)規(guī)定有：（兩種情況）

1、納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

2、企業(yè)投資者個(gè)人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的。

對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個(gè)人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的利潤(rùn)分配，按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅；對(duì)除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外其他企業(yè)的個(gè)人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得''項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅；對(duì)企業(yè)其他人員取得的上述所得，按照”工資、薪金所得''項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

從以上規(guī)定，我們可以看出，個(gè)人從企業(yè)借款的個(gè)人所得稅事項(xiàng)，主要涉及三種人員：

1、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個(gè)人投資者

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個(gè)人投資者從企業(yè)借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)之外的個(gè)人投資者從企業(yè)借款，用于購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

2、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)個(gè)人投資者

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)個(gè)人投資者從企業(yè)借款，用于購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

3、企業(yè)其他人員

企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購(gòu)買房屋及其他財(cái)產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“工資、薪金所得''項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

二、關(guān)于借款年度的理解

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，“稅法和本條例所說的納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止?！?

因此，上述納稅年度應(yīng)指公歷1月1日起至12月31日。

上述文件規(guī)定中的“在該納稅年度終了后不歸還借款”，是指在發(fā)生借款的年度。比如，企業(yè)個(gè)人投資者與于2014年12月向企業(yè)借款，在2014年12月31日尚未歸還的，即屬于上述規(guī)定的范圍，如符合其他條件，也應(yīng)按照規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

這里我們要注意，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào)）第三十五條第四款規(guī)定，“加強(qiáng)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對(duì)期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅”。按照該條款規(guī)定，借款期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅，這與158號(hào)文件規(guī)定的不一致。前者指的是借款時(shí)間超過一年，后者指的是借款年度終了未歸還，沒有時(shí)間長(zhǎng)度的要求。到底應(yīng)該按照哪個(gè)執(zhí)行呢？根據(jù)筆者的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，一般是根據(jù)158號(hào)文件執(zhí)行，即在借款年度終了時(shí)未歸還借款，又未用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)按照規(guī)定納稅。

三、關(guān)于納稅后又歸還借款的稅務(wù)處理

假設(shè)相關(guān)個(gè)人從企業(yè)借款，符合上述文件的規(guī)定，從而導(dǎo)致繳納個(gè)人所得稅后，又向企業(yè)歸還借款，此時(shí)是否可以退還或抵扣已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅？

稅務(wù)機(jī)關(guān)制定上述政策，主要是為了防止企業(yè)以借款的名義向股東分配利潤(rùn)或者向員工發(fā)放工資薪金等，從而規(guī)避個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的情況。如果將借款歸還，則實(shí)際上等于未發(fā)生上述情況，應(yīng)該將繳納的稅款退還或抵扣。但因此可能繳納的滯納金或罰款，不能退還。這是從稅理上講，但現(xiàn)在沒有統(tǒng)一的明確規(guī)定，以后歸還的借款可以退還個(gè)人所得稅。

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于秦皇島市局個(gè)人投資者借款征收個(gè)人所得稅問題請(qǐng)示的批復(fù)》（冀地稅函〔2013〕68號(hào)）曾規(guī)定，個(gè)人投資者歸還從其投資企業(yè)取得的一年以上借款，已經(jīng)按照“利息、股息、紅利”征收的個(gè)人所得稅，應(yīng)予以退還或在以后應(yīng)納個(gè)人所得稅中抵扣。

筆者個(gè)人認(rèn)為河北地稅的規(guī)定比較相對(duì)來說比較合理。但滯納金和罰款仍然是不能退的。還有很多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)，即使在稽查前歸還借款，也是不允許退還或抵扣已經(jīng)繳納的稅額。所以，不管個(gè)人從企業(yè)借款的真實(shí)原因是什么，筆者個(gè)人建議，最好是不要年終掛賬不還，這樣才能最大程度的規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、關(guān)于用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的理解

158號(hào)文件規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后即不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

此種情況的個(gè)人借款負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的，有兩個(gè)條件，一個(gè)是年度終了不歸還借款，一個(gè)是未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，這兩個(gè)條件必須同時(shí)符合。

比如企業(yè)的股東，在外地采購(gòu)原材料，由于對(duì)方只收現(xiàn)金，企業(yè)將款項(xiàng)轉(zhuǎn)入股東個(gè)人賬戶，用以采購(gòu)原材料。這種情況，雖然年底未歸還借款，但因用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此企業(yè)計(jì)入其他應(yīng)收款的借款，不屬于上述文件規(guī)定的負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的情況。

在實(shí)務(wù)中，對(duì)于個(gè)人從企業(yè)借款是否用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，此種判斷實(shí)際上對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，難度還是很大的，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)迫于無奈，只能根據(jù)年底是否歸還這一個(gè)條件來判斷借款的個(gè)人所得稅義務(wù)。筆者曾經(jīng)接觸到一個(gè)案例，某企業(yè)的股東從企業(yè)借款年底未歸還，被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查后，該企業(yè)為股東出具該借款用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各種證明，但未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。實(shí)際上據(jù)筆者所知，該借款確實(shí)用于股東個(gè)人購(gòu)買房屋使用。因此，筆者個(gè)人建議，不要盲從所謂稅務(wù)專家的籌劃，認(rèn)為只要證明借款用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)即可免除個(gè)人所得稅義務(wù)，從個(gè)人經(jīng)驗(yàn)來講，還是不要沾惹這種風(fēng)險(xiǎn)為好。

五、企業(yè)盈虧對(duì)視同分配的影響

筆者曾見到這這樣的觀點(diǎn)，認(rèn)為如果股東長(zhǎng)期借款不還，在判定其個(gè)人所得稅納稅義務(wù)時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)盈虧情況來判定。比如企業(yè)虧損，即使股東的借款行為符合文件規(guī)定的應(yīng)納稅的條件，也不應(yīng)視同分配計(jì)算個(gè)人所得稅；或者以實(shí)現(xiàn)的可供分配利潤(rùn)為限來計(jì)算個(gè)人所得稅。

筆者不太贊同這樣的觀點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，個(gè)人股東以借款形式行利潤(rùn)分配之實(shí)，一種情況是企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，股東要求回報(bào)，但出于稅款的考慮，以借款的形式進(jìn)行分配；一種情況是企業(yè)假虧實(shí)盈，無法分配，所以用借款形式分配給股東，同時(shí)規(guī)避個(gè)人所得稅義務(wù)。

所以，以企業(yè)的盈虧情況作為借款按照利潤(rùn)分配計(jì)稅的依據(jù)，是不可取的。