【內(nèi)容提要】為鼓勵企業(yè)資產(chǎn)重組，國家稅務(wù)總局在2011年專門下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》，給予符合條件的納稅人在資產(chǎn)重組中的貨物轉(zhuǎn)移不征增值稅的待遇。但是，資產(chǎn)重組中情況復(fù)雜，而目前公告的規(guī)定比較原則化，實務(wù)操作中容易導(dǎo)致爭議。借鑒世界其他征收增值稅國家，他們對于資產(chǎn)重組增值稅處理中都有一條“TOGC”規(guī)則。本文就以英國增值稅法規(guī)中的700/9號公告為基礎(chǔ)，詳解介紹英國涉及資產(chǎn)重組增值稅處理中的“TOGC”規(guī)則，并提出完善我國資產(chǎn)重組增值稅制度的建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)重組  增值稅  “TOGC”規(guī)則

國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號，以下簡稱13號公告），對于納稅人在資產(chǎn)重組中涉及的增值稅問題給予了明確。公告極大的減輕了納稅人在資產(chǎn)重組過程中的增值稅稅收負擔，體現(xiàn)了國家對于企業(yè)并購重組的政策支持。但是，縱觀整個公告，我們還是發(fā)現(xiàn)，文件的規(guī)定比較原則化，這可能會導(dǎo)致政策在執(zhí)行中遇到爭議。

為進一步完善我國資產(chǎn)重組的增值稅制度，我們可以借鑒世界上其他征收類似增值稅的國家對于企業(yè)資產(chǎn)重組中涉及增值稅的處理辦法。查閱了世界上征收增值稅（Value Added Tax）或貨物與勞務(wù)稅（Good and Service Tax）主要國家的法規(guī)，我們發(fā)現(xiàn)在他們的增值稅或貨物與勞務(wù)稅法規(guī)體系中，都專門有一條“TOGC”規(guī)則（Transfer of a business as a going concern），即“持續(xù)經(jīng)營前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓”來規(guī)范企業(yè)重組中貨物轉(zhuǎn)移涉及的增值稅問題。不同國家該條規(guī)定的實質(zhì)內(nèi)容基本相同。因此，我們就以英國的“TOGC”規(guī)則為藍本進行介紹，供大家借鑒。同時，我們將對照我國的現(xiàn)有規(guī)定，提出完善我國資產(chǎn)重組增值稅制度的建議。

一、英國增值稅“TOGC”規(guī)則簡介

在英國增值稅法規(guī)體系中，700/9號公告專門處理持續(xù)經(jīng)營前提下業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅問題（Notice 700/9 ：Transfer of business as a going concern）。該公告介紹了什么情況下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)被視為持續(xù)經(jīng)營前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓。同時，該公告還解釋了不同情況下的增值稅的處理。

通常情況下，增值稅納稅人銷售貨物都應(yīng)按適用稅率繳納增值稅。但是，在持續(xù)經(jīng)營前提下（符合“TOGC”規(guī)則）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，如果符合相關(guān)條件，將不被視為提供增值稅應(yīng)稅行為，不征收增值稅。根據(jù)英國增值稅法規(guī)的規(guī)定，“TOGC”規(guī)則是法定的，納稅人無選擇適用的權(quán)利。因此，一項交易是否符合“TOGC”規(guī)則，在交易的一開始就必須確定清楚。

（一） 制定“TOGC”規(guī)則的目的
     制定“TOGC”規(guī)則的目的是為了簡化增值稅納稅人在涉及業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓時的增值稅處理。其中，主要的目的包括：
     1、減輕業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中的買方因需要繳納增值稅而增加的資金負擔，從而改善他的現(xiàn)金流。同時，由于在業(yè)務(wù)買賣中，報價針對的是一組資產(chǎn)而非一項資產(chǎn)，不同的資產(chǎn)可能會涉及不同的增值稅稅率，有些貨物甚至還是免稅貨物，因此“TOGC”規(guī)則能避免因征收增值稅而需要對不同的資產(chǎn)分別定價的麻煩。

2、保護政府的稅收權(quán)益。比如，如果政府對于符合“TOGC”規(guī)則下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收增值稅，業(yè)務(wù)的買方繳納的增值稅將作為進項稅申報抵扣。但是，如果業(yè)務(wù)的賣方最終沒有將這筆增值稅向稅務(wù)機關(guān)申報，政府的稅收權(quán)益就受到了侵害。因此，“TOGC”規(guī)則不對業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓征收增值稅，業(yè)務(wù)的買方也無抵扣涉及這些資產(chǎn)進項稅的權(quán)利，便利了稅收的征管。

（二）符合“TOGC”規(guī)則的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)滿足的條件
       1、轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)必須是來源于持續(xù)經(jīng)營前提下業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓

2、買方購買資產(chǎn)后從事的經(jīng)營活動必須與賣方持有該資產(chǎn)時從事的經(jīng)營活動類似（但不一定要完全相同）

3、當賣方是增值稅納稅人時（這里對應(yīng)的就是中國的增值稅一般納稅人資格），買方在購買資產(chǎn)時必須也具有增值稅納稅人資格或由于該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后注冊成為增值稅納稅人

4、對于涉及部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的，這些業(yè)務(wù)必須能夠獨立的運營

5、在該項業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓后不能立刻發(fā)生一系列的后續(xù)轉(zhuǎn)讓行為

對于以上條件涉及的重要概念，700/9號文也給予了詳細的解釋：
     1、業(yè)務(wù)活動
    持續(xù)經(jīng)營前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的后果必須是使新的所有者擁有了一項能提供增值稅應(yīng)稅行為的業(yè)務(wù)。

其次，在轉(zhuǎn)讓時，該業(yè)務(wù)或部分業(yè)務(wù)必須處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下。即使該業(yè)務(wù)在轉(zhuǎn)讓時不盈利，或該業(yè)務(wù)由于企業(yè)破產(chǎn)而在清算者或其他受托人的控制下，只要該業(yè)務(wù)還處在經(jīng)營狀態(tài)，就不影響持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的認定。

2、資產(chǎn)的使用方式
    符合“TOGC”規(guī)則的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中，新的資產(chǎn)所有者必須有明確的意圖使用這些資產(chǎn)從事與轉(zhuǎn)讓方類似的業(yè)務(wù)。如果購買者購買這些資產(chǎn)后準備從事與轉(zhuǎn)讓方不同的業(yè)務(wù)，我們就必須對轉(zhuǎn)讓方的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓行為按正常方式征收增值稅。

但是，如果購買方購買這些資產(chǎn)，從事了一段時間與轉(zhuǎn)讓方類似的業(yè)務(wù)，然后終止該業(yè)務(wù)而從事新的業(yè)務(wù)的，該項轉(zhuǎn)讓仍有可能符合“TOGC”規(guī)則。對于這個時間長短的限定，英國增值稅法規(guī)并無明確規(guī)定，也無意給予明確規(guī)定，因為不同種類的業(yè)務(wù)的持續(xù)時間各不相同。但有一條原則性的判定標準，即購買方在購買該業(yè)務(wù)當時是否有明確意圖繼續(xù)從事該項業(yè)務(wù)。

3、業(yè)務(wù)的后續(xù)轉(zhuǎn)讓
     業(yè)務(wù)在轉(zhuǎn)讓后，不能立刻發(fā)生后續(xù)轉(zhuǎn)讓行為，否則將不符合“TOGC”規(guī)則。比如，A將資產(chǎn)賣給了B后，B立刻將資產(chǎn)賣給了C，由于B并未經(jīng)營該項資產(chǎn)，因此，該項業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓就不符合“TOGC”規(guī)則，應(yīng)正常征收增值稅。

4、增值稅納稅人的認定
     如果業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓時被認定為是增值稅納稅人的，業(yè)務(wù)的購買方在轉(zhuǎn)讓時也必須是增值稅納稅人或申請認定為增值稅納稅人。

如果業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓時因為某些原因沒有被認定為增值稅納稅人的，比如該轉(zhuǎn)讓方營業(yè)額未達到增值稅納稅人認定的標準或者轉(zhuǎn)讓方從事的完全是增值稅免稅業(yè)務(wù)的，在這些情況下，“TOGC”規(guī)則仍然適用。

5、無重大的生產(chǎn)經(jīng)營行為中斷
     符合“TOGC”規(guī)則的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，在轉(zhuǎn)讓前和轉(zhuǎn)讓后不能有重大的正常生產(chǎn)經(jīng)營行為的中斷。是否屬于重大生產(chǎn)經(jīng)營行為中斷應(yīng)根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型分別判定。比如，對于季節(jié)性業(yè)務(wù)在非經(jīng)營季節(jié)的中斷就不會被判定為重大正常生產(chǎn)經(jīng)營行為的中斷。另外短期的中斷行為，比如對涉及的業(yè)務(wù)資產(chǎn)因需要進行裝修、修理而暫時中斷的，并不影響“TOGC”規(guī)則的適用。

6、部分經(jīng)營業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓
     涉及部分經(jīng)營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的，這部分業(yè)務(wù)必須能夠獨立的運營。該部分業(yè)務(wù)是否獨立于轉(zhuǎn)讓方的其他業(yè)務(wù)無關(guān)緊要，但是如果一項業(yè)務(wù)僅在內(nèi)部運營，僅具有內(nèi)部管理服務(wù)職能的，該項業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓就不符合“TOGC”規(guī)則了。

7、類似經(jīng)營業(yè)務(wù)的定義
     當賣方在判定業(yè)務(wù)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否符合“TOGC”規(guī)則時，他必須確定買方是否準備用這些資產(chǎn)從事與其從事的同種類型的業(yè)務(wù)。

由于一家公司往往會同時從事多種經(jīng)營業(yè)務(wù)，因為我們在確定時會存在一些困難。例如，一家啤酒生產(chǎn)企業(yè)既通過自己的零售終端賣啤酒，也從事商業(yè)地產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)。該啤酒企業(yè)將其擁有的一個酒吧對外出租（而非自己經(jīng)營），如果他把這一酒吧賣給另一個企業(yè)，該企業(yè)買后自己經(jīng)營該酒吧，這該項業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓就不符合“TOGC”規(guī)則。但如果購買方買入該酒吧后和該啤酒企業(yè)一樣的，繼續(xù)將酒吧從事對外出租業(yè)務(wù)，該行為則符合“TOGC”規(guī)則。

再比如，轉(zhuǎn)讓方以前的一項業(yè)務(wù)是生產(chǎn)一種產(chǎn)品并對外賣給客戶，如果他的客戶購買了該項業(yè)務(wù)后，僅用其生產(chǎn)的產(chǎn)品支持其內(nèi)部現(xiàn)有業(yè)務(wù)，而不是對外向其他第三方銷售產(chǎn)品，則購買方就不是從事與轉(zhuǎn)讓方類似的業(yè)務(wù)。