隨著稅收法治進(jìn)程的不斷推進(jìn)，納稅人維權(quán)意識日益加強(qiáng)，稅務(wù)行政執(zhí)法的質(zhì)量將面臨更多的司法考驗(yàn)。本文所說案例即為發(fā)生在河北省的一則稅務(wù)行政訴訟。

案情簡介

A公司于2003年6月1日成為一般納稅人，2008年9月，注銷稅務(wù)登記。2011年1月20日，重新填報(bào)稅務(wù)登記，2012年12月，第二次注銷稅務(wù)登記，營業(yè)執(zhí)照一直未注銷。

2013年8月13日，某市國稅局發(fā)現(xiàn)：該公司2005年9月至2009年2月取得銷售收入未申報(bào)納稅。2011年，A公司補(bǔ)開發(fā)票并申報(bào)納稅，申報(bào)時(shí)按3%的稅率，而不是按照業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)適用的17%稅率，導(dǎo)致少繳稅款。2014年2月14日，國稅局認(rèn)定該公司偷稅，作出行政處罰事項(xiàng)告知書并隨后作出行政處罰決定書。

A公司不服該行政處罰決定，向人民法院提起行政訴訟，一審法院以程序違法為由判決撤銷該行政處罰決定書。某市國稅局提起上訴。二審法院認(rèn)定國稅局行政程序合法，A公司構(gòu)成偷稅，遂判決撤銷一審判決，并駁回被上訴人訴訟請求。該案終結(jié)。

爭議焦點(diǎn)

本案有多個(gè)爭議焦點(diǎn)，其中企業(yè)注銷一般納稅人資格后的納稅義務(wù)如何界定，是重點(diǎn)問題之一。A公司認(rèn)為其主動補(bǔ)繳部分稅款，少繳稅款是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)其注銷一般納稅人資格，從而恢復(fù)為小規(guī)模納稅人，客觀上導(dǎo)致稅率差異，自己沒有過錯(cuò)。而某市國稅局認(rèn)為該公司在業(yè)務(wù)發(fā)生期間為一般納稅人，應(yīng)按照17%稅率繳納增值稅。

法理分析

在本案中，涉案企業(yè)以注銷了一般納稅人資格為由，認(rèn)為自己是小規(guī)模納稅人，應(yīng)該按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。期間該企業(yè)還幾次注銷過稅務(wù)登記。我們一并就一般納稅人資格注銷、稅務(wù)登記注銷、工商營業(yè)執(zhí)照吊銷和注銷對于納稅義務(wù)的影響進(jìn)行分析。

1.一般納稅人資格注銷的意義

《增值稅暫行條例》第三十四條規(guī)定，“一般納稅人會計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。”在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以暫停納稅人的一般納稅人資格，納稅人暫時(shí)喪失抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和開具增值稅專用發(fā)票的資格。由此可見，一般納稅人資格的喪失或暫停并不意味著小規(guī)模納稅人的恢復(fù)，它的意義僅僅在于可以進(jìn)項(xiàng)抵扣和申請領(lǐng)用、開具增值稅專用發(fā)票。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。到目前為止，國家稅務(wù)總局沒有出臺任何規(guī)定允許一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

按現(xiàn)行規(guī)定，在納稅人申請注銷稅務(wù)登記之前，需要先注銷一般納稅人資格。而在注銷一般納稅人資格之后、注銷營業(yè)執(zhí)照之前，“抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，使用增值稅專用發(fā)票”的資格確定已經(jīng)喪失，但因?yàn)闆]有國家稅務(wù)總局的特別規(guī)定，并沒有轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，因此不能按3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，只能繼續(xù)按增值稅稅率17%來納稅。該案中，A公司于2003年6月1日經(jīng)批準(zhǔn)成為一般納稅人。2008年9月，注銷一般納稅人和稅務(wù)登記。在這期間，該納稅人只是喪失了“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票”的資格，但由于沒有轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，所以仍應(yīng)該按17%稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。該公司主觀上故意隱瞞收入，客觀上少繳稅款，應(yīng)定性為偷稅。

而上述結(jié)論是一系列法律推理的結(jié)果，實(shí)踐中確實(shí)有好多納稅人和稅務(wù)人員對此有誤解，認(rèn)為兩者“非此即彼”。稅法現(xiàn)在需要明確的是，一般納稅人按“權(quán)利”狀態(tài)應(yīng)該分為兩種：正常的一般納稅人和“失格”或“失權(quán)”的一般納稅人。注銷一般納稅人資格或被稅務(wù)機(jī)關(guān)暫停資格后，只是喪失了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金和領(lǐng)用、開具增值稅專用發(fā)票的資格或權(quán)利而成為“失格”或“失權(quán)”的一般納稅人，而不是本案中A公司理解的轉(zhuǎn)為了小規(guī)模納稅人。

2.稅務(wù)登記注銷的意義

稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅務(wù)管理、稅源監(jiān)控的一種手段。一般情況下，納稅人在注銷營業(yè)執(zhí)照之前要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請注銷稅務(wù)登記，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也只有在納稅人表明要停止?fàn)I業(yè)并進(jìn)行清算后，才受理納稅人的注銷稅務(wù)登記的申請。如果納稅人在注銷了稅務(wù)登記后沒有及時(shí)注銷營業(yè)執(zhí)照，在這段時(shí)間內(nèi)又進(jìn)行了營業(yè)活動，并不阻礙納稅人納稅義務(wù)的產(chǎn)生。

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！睆倪@一規(guī)定可以看出，增值稅的納稅義務(wù)并不以稅務(wù)登記為納稅要件，所以注銷稅務(wù)登記并不影響納稅人的納稅義務(wù)。

3.營業(yè)執(zhí)照吊銷和注銷的意義

在這個(gè)問題上，學(xué)界并沒有太大的爭議。營業(yè)執(zhí)照的吊銷意味著營業(yè)主體營業(yè)資格的喪失，企業(yè)法人主體仍然保留，只要進(jìn)行了應(yīng)稅活動，就會產(chǎn)生應(yīng)稅義務(wù)。而營業(yè)執(zhí)照注銷后，由于企業(yè)法人主體歸于消滅，企業(yè)的納稅義務(wù)消滅。如果原企業(yè)人員仍以企業(yè)名義進(jìn)行應(yīng)稅活動，相關(guān)納稅義務(wù)應(yīng)由當(dāng)事自然人承擔(dān)。

建議

在當(dāng)前“依法治國”大背景下，提高稅收執(zhí)法質(zhì)量刻不容緩。應(yīng)該進(jìn)一步明確界定一般納稅人資格及稅務(wù)登記的注銷、營業(yè)執(zhí)照吊銷及注銷對納稅義務(wù)的影響，一方面能夯實(shí)稅收執(zhí)法質(zhì)量，另一方面便于納稅人理解和接受，減少納稅爭議，提高納稅服務(wù)的質(zhì)量。