預(yù)收兩年房租房產(chǎn)稅應(yīng)一次申報(bào)
——更新時(shí)間：2009-02-26 11:13:20 點(diǎn)擊率: 3724
“預(yù)收的房產(chǎn)租金收入可以分期申報(bào)營(yíng)業(yè)稅，而作為同一計(jì)稅依據(jù)預(yù)收的房租收入，為什么不能分期申報(bào)房產(chǎn)稅？申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅為什么不按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作賬務(wù)處理？”最近，某企業(yè)財(cái)務(wù)人員向江蘇省南通市地稅局12366納稅服務(wù)熱線(xiàn)咨詢(xún)。
原來(lái)，2006年10月1日，該企業(yè)將其閑置房屋對(duì)外出租給自然人李某使用，租賃期為兩年，租期為2006年10月1日—2008年10月1日，月租金10000元，兩年租金一次性支付。2006年10月8日，該企業(yè)收到李某所交房租240000元。從2006年11月10日起，以合同約定的月租金收入10000元作為計(jì)稅依據(jù)，該企業(yè)按月向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅及相關(guān)稅款。截至2008年7月，該企業(yè)已申報(bào)繳納了這筆房租收入應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅10500元、房產(chǎn)稅25200元及其他相關(guān)稅款。2008年8月1日，稅務(wù)稽查人員在對(duì)該企業(yè)2006年度—2007年度的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2006年10月取得這筆房產(chǎn)租金收入，沒(méi)有按照規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，因此對(duì)該企業(yè)作出如下處理決定：追繳2006年11月10日少申報(bào)房產(chǎn)租金收入房產(chǎn)稅27600元，并從2006年11月11日稅款滯納之日起至實(shí)際繳納或解繳稅款之日止，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五滯納金。
對(duì)此，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員不能接受并提出異議：房產(chǎn)租金收入營(yíng)業(yè)稅可以按月分期申報(bào)，為什么同一計(jì)稅依據(jù)的房產(chǎn)稅就不能按月分期申報(bào)？屬于兩年的房租收入一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，既不符合房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，又不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅務(wù)部門(mén)的處理決定是不是搞錯(cuò)了？針對(duì)該企業(yè)財(cái)會(huì)人員疑問(wèn)，咨詢(xún)員結(jié)合財(cái)稅規(guī)定，作了耐心細(xì)致的解釋。
第一，預(yù)收的房租，可以分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
預(yù)收的房租，該企業(yè)可以分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，這是稅法的特別規(guī)定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第九條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。這是法律的一般規(guī)定。但對(duì)納稅人收取預(yù)收性的款項(xiàng)如何申報(bào)納稅，并沒(méi)有作出具體的規(guī)定。為此，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。而預(yù)收的房租并不屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的范疇，因此預(yù)收的房租營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)不在當(dāng)天。由于法律、法規(guī)沒(méi)有對(duì)納稅人除轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)這兩項(xiàng)課稅項(xiàng)目以外的其他預(yù)收款項(xiàng)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作出規(guī)定，因此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）明確規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等），其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，以該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。而按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。納稅人取得的房租收入屬于營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，因此該企業(yè)一次取得的這筆房產(chǎn)租金收入，可以按照房屋租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
第二，預(yù)收的房租，不可分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。
《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。第七條規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定。
稅法適用特別法優(yōu)于普通法原則，對(duì)于同一事實(shí)涉及一般法律和特別法律規(guī)定時(shí)，特別規(guī)定的效力優(yōu)于一般規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）對(duì)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題作出規(guī)定，納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。江蘇省地稅局《關(guān)于明確房屋出租房產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的通知》（蘇地稅函[2000]135號(hào)）規(guī)定，出租房屋的納稅人，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際取得租金收入的當(dāng)天。
在具體的政策執(zhí)行過(guò)程中，納稅人不能隨意分解租金收入，應(yīng)以收到的實(shí)際租金作為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，也僅適用于依照房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的情況。
綜上所述，企業(yè)取得房租收入（含預(yù)收）房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）。由于沒(méi)有按這一規(guī)定全額辦理房產(chǎn)稅納稅申報(bào)手續(xù)，所以該企業(yè)必須補(bǔ)繳2006年11月少申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅27600元（230000×12%），繳納由于延遲繳納稅款而按日加收的滯納金。稅務(wù)部門(mén)對(duì)該企業(yè)作出的稅務(wù)處理決定符合稅法的有關(guān)規(guī)定，并無(wú)不當(dāng)。
那么，2006年12月—2008年7月實(shí)際已繳納的房產(chǎn)租金收入房產(chǎn)稅，該企業(yè)能不能直接與2006年11月10日少申報(bào)的房產(chǎn)稅相抵呢？答案是否定的。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》
第八十三條規(guī)定，稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。因此，該企業(yè)必須繳納從2006年11月11日起至稅款解繳日止，按日加收滯納稅款27600元萬(wàn)分之五的稅款滯納金。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]150號(hào)）的規(guī)定，2006年12月—2008年7月該企業(yè)已申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅，該企業(yè)可以申請(qǐng)退稅，用退稅款抵扣2006年11月10日少申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅，也可以申請(qǐng)抵繳下期應(yīng)繳稅款。
此外，該企業(yè)須一次性申報(bào)預(yù)收的兩年房租房產(chǎn)稅，并不意味著違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）第十一條第九款、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條等規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不得作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。這就是說(shuō)，在收入確認(rèn)和費(fèi)用支出的問(wèn)題上，稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是一致的。企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，必須堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，否則違法。該企業(yè)必須依照稅法規(guī)定一次性申報(bào)取得屬于兩年的房租收入房產(chǎn)稅，而在房租收入確認(rèn)和費(fèi)用扣除等問(wèn)題上仍須堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
第三，企業(yè)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅不需調(diào)整賬務(wù)。
值得一提的是，該企業(yè)申報(bào)繳納、補(bǔ)繳房產(chǎn)稅（包括房租收入房產(chǎn)稅）的稅前扣除，可以不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的規(guī)定辦理。由于房產(chǎn)稅歸集和列支在管理費(fèi)用科目，屬于費(fèi)用范疇，所以房產(chǎn)稅在繳納時(shí)可直接計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用，不必區(qū)分稅款所屬期，不需要作賬務(wù)調(diào)整?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百零四條第四款，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)）附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理（10）、6602管理費(fèi)用科目說(shuō)明，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于集體企業(yè)繳納房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅有關(guān)財(cái)務(wù)處理的規(guī)定》（財(cái)稅集字[1986]40號(hào)）等規(guī)定，企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅在管理費(fèi)用科目中歸集和列支。
稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是一致的?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這就是說(shuō)費(fèi)用可以稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。既然管理費(fèi)用屬于“費(fèi)用”，而費(fèi)用只有在發(fā)生時(shí)才能計(jì)入成本。因此，該企業(yè)在預(yù)先未將應(yīng)繳未繳的房產(chǎn)稅預(yù)提計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用的情況下，就可以在繳納的當(dāng)月把它作為“每一納稅年度發(fā)生的可扣除的”費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用，予以稅前扣除，而不必區(qū)分其稅款所屬期，不需要作賬務(wù)調(diào)整。這似乎與前述稅前扣除應(yīng)遵循的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則有矛盾，但這就是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條所指的“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外”。
不過(guò)，該企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅滯納金，既不得將其列入管理費(fèi)用，也不得在稅前扣除，需要作賬務(wù)調(diào)整。
