在個(gè)人所得稅制度中，由于工資適用九級(jí)累進(jìn)制稅率，最低稅率 5% ，最 45% ；而紅利的個(gè)人所得稅適用比例稅率，其稅率為 20% ，所以在具體投資人的分析方案時(shí)，應(yīng)該對(duì)相關(guān)因素進(jìn)行綜合策劃，從而使稅收成本降低到最低狀態(tài)。
稅后分紅未必比稅前發(fā)工資合算
工資在稅前列支，而紅利則在稅后支出，對(duì)于投資于有限責(zé)任公司的投資人而言，是多拿工資合算，還是多分紅利更好呢？
案例之一
嘉誠(chéng)商貿(mào)公司是由王力明和其他四人每人出資 50 萬(wàn)元成立的有限責(zé)任公司，五個(gè)股東約定每月領(lǐng)取工資 1200 元。 2003 年度，該公司職工平均人數(shù) 89 人，工資總額 74.5 萬(wàn)元，該地區(qū)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為每人每月不超過(guò) 960 元，企業(yè)計(jì)稅工資扣除限額為 102.53 ( 89 ×12×0.096 ）萬(wàn)元。該公司實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn) 87.5 萬(wàn)元，納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為 95 萬(wàn)元，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅31.35 萬(wàn)元，經(jīng)結(jié)算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅 12.54 萬(wàn)元（該企業(yè)所在地的企業(yè)所得稅適用稅率為33% ，個(gè)人所得稅免征額為1200元）。
按規(guī)定提取公積金、公益金：
( 87.5 － 31.35 )×15 % = 8.42 （萬(wàn)元）
可分配利潤(rùn)為 47.73 ( 87.5 － 31.35 － 8.42 ) 萬(wàn)元，年底，五個(gè)股東經(jīng)研決定進(jìn)行利潤(rùn)分配，每人分得紅利 4.8 萬(wàn)元。
作為對(duì)股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，五個(gè)股東應(yīng)按股息紅利所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅4.8萬(wàn)元（4.8×5×20%）。
從投資者的角度講，實(shí)際承擔(dān)了兩道稅，合計(jì)所得稅負(fù)擔(dān)為 36.15(31.35＋4.8）萬(wàn)元。
籌劃分析
如果對(duì)該企業(yè)的分配情況作一個(gè)分析，股東們從公司取得的利益中包括兩部分，即工資和紅利。其中工資沒(méi)有承擔(dān)稅收，而從稅后利潤(rùn)中分得紅利,既承擔(dān)了企業(yè)所得稅，又繳納了個(gè)人所得稅。
有沒(méi)有辦法使股東的分配所得承擔(dān)更少的稅收呢？從該企業(yè)的具體情況來(lái)看，回答是肯定的。該企業(yè)計(jì)稅工資扣除限額為 102.53 萬(wàn)元，而企業(yè)實(shí)際支付的工資總額為74.5萬(wàn)元，這就為策劃稅收提供了空間。
籌劃思路
如果將稅后分配紅利改為稅前列支工資，則可以避免重復(fù)負(fù)擔(dān)。
假設(shè)五個(gè)股東將稅后分配紅利 24 萬(wàn)元改為每人每月加發(fā)工資 4000 元，即每月實(shí)際領(lǐng)取工資 5200 元，企業(yè)工資總額為
745000 + 4000 × 12 × 5 = 98.5 （萬(wàn)元）
由于實(shí)際發(fā)放工資 98.5 萬(wàn)元不超過(guò)計(jì)稅工資扣除限額 102.53 萬(wàn)元，企業(yè)增發(fā)給五個(gè)股東的 24 萬(wàn)元工資可以在稅前列支，同時(shí)可以在稅前提取職工福利費(fèi) 3.36 (24×l4%）萬(wàn)元，職工教育經(jīng)費(fèi) 0.36 ( 24 × 1.5% ）萬(wàn)元，職工工會(huì)經(jīng)費(fèi) 0.48 ( 24 × 2% ）萬(wàn)元。改變操作方式后，企業(yè)累計(jì)增加稅前列支額 28.2 ( 24 + 3.36 + 0.36 + 0.48 ）萬(wàn)元。
應(yīng)納企業(yè)所得稅所得額為
950000 － 282000 = 668000（元）
應(yīng)繳企業(yè)所得稅為
668000 × 33% = 220440 （元）
應(yīng)繳個(gè)人所得稅為
[ ( 5200 － 1200 ) × 15％ － 125 ] × 12 × 5 = 28500（元）
企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅合計(jì)為
220440 + 28500 = 248940（元）
通過(guò)稅收策劃，投資者可節(jié)約所得稅額：
361500 － 248940 = 112560（元）
籌劃點(diǎn)評(píng)
本案例的一個(gè)籌劃前提，就是該企業(yè)的實(shí)際發(fā)放工資與計(jì)稅工資限額有較大距離.通過(guò)籌劃,將稅后分配改為稅前列支,企業(yè)和投資者可以得到兩個(gè)方面的好處:一是減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額.如上例中企業(yè)增發(fā)的24萬(wàn)元工資在稅前列支,可節(jié)約企業(yè)所得稅 93060 ( 282000 × 33% ）元；二是當(dāng)每月收入額低于 31500 元時(shí)，按工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)低于按利息股息紅利所得繳納個(gè)人所得稅。如上例中，投資者將分配紅利 9.6 萬(wàn)元改為每人每月多領(lǐng)工資 4000 元，可節(jié)約個(gè)人所得稅 7800 ( 48000 - 28500 ）元。
注意事項(xiàng)
企業(yè)在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)注意三點(diǎn)：
( 1 ）上例僅僅是事后測(cè)算，企業(yè)必須在事前做好分析工作，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)收益水平，合理安排稅前支出，防止增加不必要的負(fù)擔(dān)。
( 2 ）要注意盡可能在計(jì)稅工資不超支的前提下實(shí)施本方案。
( 3 ）要注意工資薪金所得和利息股息紅利所得個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的比較。
適當(dāng)增加工資發(fā)放額
工資是企業(yè)生產(chǎn)成本的重要組成部分，作為有限責(zé)任公司的股東，平時(shí)成績(jī)是多拿一些工資好，還是少拿一些工資好呢？
案例之二
永發(fā)公司是由 5 名投資者設(shè)立的私營(yíng)有限責(zé)任公司， 2003 年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn) 400 萬(wàn)元，企業(yè)除了工資薪金支出再無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。股東都在本公司任職。董事會(huì)把每位股東的年薪定為 12000 元（每月收入相同），該公司的稅后利潤(rùn)不提取公積金和法定公益金，全額平均分配給 5 位股東。
全體股東們認(rèn)為：投資者們平時(shí)少拿一點(diǎn)工資，年終還是能夠以紅利的形式得到補(bǔ)償；當(dāng)?shù)卦试S稅前扣除的計(jì)稅工資限額為人均每月 1000 元，因此，不存在工資超標(biāo)多繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的問(wèn)題，可以充分獲得節(jié)稅利益。
籌劃分析
這一工資標(biāo)準(zhǔn)真的可以起到節(jié)稅作用嗎？我們就以股東工資的不同情況，對(duì)股東的稅收負(fù)擔(dān)作一個(gè)定量分析。其一，當(dāng)股東的月工資為 1000 元時(shí)，永發(fā)公司 2003 年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅： 400 × 33％二 132萬(wàn)元
稅后凈利潤(rùn)額=（ 400 － 132 ) = 268（萬(wàn)元）
股東們就紅利所得應(yīng)納個(gè)人所得稅：
268 × 20 % = 53.6 （萬(wàn)元）
股東人均年繳納個(gè)人所得稅 10.72 ( 53.5 ÷ 5 ）萬(wàn)元；股東全年稅后凈收入總額為1. 2×5 + 268－53.6 = 2204 （萬(wàn)元）
股東全人均年稅后凈收入額為 44.08 萬(wàn)元。
其二，當(dāng)股東的月工資為 3000 元時(shí)，由于成本增加，公司利潤(rùn)額降為 388 萬(wàn)元。相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付的工資額超過(guò)了計(jì)稅工資需要進(jìn)行納稅調(diào)整，所以，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額仍為 400 萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅為 132 萬(wàn)元。此時(shí)永發(fā)公司的稅后凈利潤(rùn)額為
388 － 132 = 256（萬(wàn)元）
在這種情況下，每位股東的個(gè)人所得稅包括兩部分：一是就紅利所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅 10.24 (256×20%÷5）萬(wàn)元；二是就工資收入全年應(yīng)納個(gè)人所得稅2100((2000×lO％－25 ) ×12）元。每個(gè)股東應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅總額為10.45萬(wàn)元（102400元＋2100元）。
股東人均稅后凈收入總額為 44.35 萬(wàn)元。
股東全年人均可少支出稅款 0.27 ( 10.72 － 10.45 ）萬(wàn)元，相應(yīng)地稅后凈收入增加0. 27萬(wàn)元。
可見(jiàn)，增加股東的工資可以節(jié)稅。
但是，是不是工資增加得越高越好呢？我們接著進(jìn)行測(cè)算。
其三，當(dāng)股東的月工資為 6000 元時(shí)，按照相同的方法，可以測(cè)算出每位股東全年合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅 10.27 萬(wàn)元，稅后凈收入總額為 44.29 萬(wàn)元，與月工資 1000 元相比，節(jié)約稅收 0.45 ( 10.72 － 10.27 ）萬(wàn)元。
當(dāng)月工資額提至 16000 元時(shí)，股東人均年繳納個(gè)人所得稅、稅后凈收入額與月薪 6000 元時(shí)完全相同，節(jié)稅效果是人均可少支出稅款0.45 萬(wàn)元，稅后凈收入增加 0.45 萬(wàn)元。
如果股東的月工資額在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步增加，則不僅起不到節(jié)稅作用，相反，還會(huì)由此增加股東的稅收負(fù)擔(dān)。
通過(guò)以上分析可知，股東平時(shí)少拿工資，并沒(méi)有起到董事會(huì)預(yù)先設(shè)想的節(jié)稅作用。相反，適當(dāng)?shù)靥岣吖蓶|工資可使其承擔(dān)的個(gè)人所得稅減少。這部分收益是如何形成的呢？其實(shí)質(zhì)在于將股東分紅所得轉(zhuǎn)換成為工資、薪金所得，兩者適用的個(gè)人所得稅稅率不盡相同，差額部分就是股東獲得的節(jié)稅利益。因?yàn)槲覈?guó)稅法規(guī)定工資薪金按照應(yīng)納稅額的大小分別適用 5 ％ － 45 ％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率，而紅利適用 20％的稅率。所以當(dāng)股東月薪提升至一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就不能再通過(guò)這種途徑來(lái)減輕稅負(fù)。
就工資與紅利問(wèn)題，許多專(zhuān)家都曾作過(guò)相似的分析。根據(jù)這個(gè)思路，我們可以概括出一般情況，按照個(gè)人所得稅的各級(jí)稅率建立一個(gè)數(shù)學(xué)模型（為了增加問(wèn)題的可比性，我們?cè)谙旅娴姆治鲋幸远惙ńy(tǒng)一規(guī)定的扣除800元為基礎(chǔ)）。
在實(shí)際操作過(guò)程中，公司的稅后凈利潤(rùn)要在撮公積金和法定公益金后再進(jìn)行分配。假定以股東為基礎(chǔ)的責(zé)任有限公司性質(zhì)的納稅人稅后凈利潤(rùn)按規(guī)定需提取總比例為15%的公積金和法定公益金。
假設(shè)增加的月工資額（即應(yīng)納稅所得額）為X，全年增加的工資如果作為股東分紅所得應(yīng)納個(gè)人所得稅2.4X×(1－15%)=2.04X。
當(dāng)股東提高后的月薪位于800～1300元之間時(shí)：
紅利所得與工資收入的稅負(fù)差額=2.04X－0.6X=1.44X
當(dāng)提高后的月薪位于1300～2800元之間時(shí):
兩者差額=2.04X－(1.2X－300)=0.84X＋300
當(dāng)提高后的月薪位于2800～5800元之間時(shí):
兩者差額=2.04X－(1.8X－1500)=0.24X＋1500
當(dāng)提高后的月薪位于5800～20800元之間時(shí):
兩者差額=2.04X－(2.4X－4500)=4500－0.36X
我們可以對(duì)其進(jìn)行驗(yàn)證,當(dāng)股東月薪為2800元時(shí),可獲得節(jié)稅額:
0.84×(2800－800)＋300=0.198(萬(wàn)元)
股東月薪為5800元時(shí), 可獲得節(jié)稅額:
0.24×(5800－800)＋1500=0.27(萬(wàn)元)
股東月薪為15800元時(shí), 反而要多支出稅款:
4500－0.36×(15800－800) =0.09(萬(wàn)元)
從以上公式可以推斷出股東月薪位于800～5800元之間時(shí),工資額越高節(jié)稅額也就越多；如果月薪超過(guò)了5800元時(shí)，工資額越高節(jié)稅額就越少。
籌劃結(jié)論
在稅前扣除額為800元的條件下，股東的月工資為5800元時(shí)，支付的稅款最少，也就成為了納稅人對(duì)股東的最佳月工資支付數(shù)。如果X等于 1.25 萬(wàn)元，也就是月薪為 1.33 萬(wàn)元時(shí)，與月薪 800 元時(shí)全年繳納的個(gè)人所得稅同，根本無(wú)法獲得節(jié)稅額。如果超過(guò)該數(shù)額發(fā)放工資，股東的全年個(gè)人所得稅負(fù)非但不能下降，反而會(huì)增加。
如果稅前扣除額在 800 元以上，相應(yīng)向上浮動(dòng)一定的值即可。
籌劃點(diǎn)評(píng)
當(dāng)前,一些民營(yíng)企業(yè)股東采取不領(lǐng)或少領(lǐng)工資、稅后利潤(rùn)不分配等手法，規(guī)避稅收。同時(shí)，卻把個(gè)人和家庭的各種消費(fèi)支出拿到企業(yè)報(bào)銷(xiāo)，人為增加企業(yè)扣除費(fèi)用，從而造成偷稅的事實(shí)，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)，就會(huì)使企業(yè)遭受損失。這些股東為什么如此操作？一個(gè)重要的原因是經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為稅負(fù)過(guò)重。比如，對(duì)私營(yíng)有限責(zé)任公司而言，企業(yè)要繳企業(yè)所得稅，稅后利潤(rùn)年終分紅股東要繳納個(gè)人所得稅，股東平時(shí)取得工資收入要繳納工資薪金所得稅，這些在客觀上存在重復(fù)課稅現(xiàn)象。
筆者認(rèn)為，前述手法既違法，又不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。正確方法是，通過(guò)進(jìn)行稅收策劃，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際制定一個(gè)綜合的分配方案，合理確定股東的工資支付額，在減輕稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，保證股東取得合法收益。
這里需要注意的是，本案例是在原政策條件下進(jìn)行的，如果按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法有了根本的變化，解決了往年把全年勞動(dòng)成果按當(dāng)月收入處理帶來(lái)的適用稅率過(guò)高、級(jí)差過(guò)小等問(wèn)題，在事實(shí)上彌補(bǔ)了年薪制的空白，形成以月薪制為基礎(chǔ)、兼容年勞動(dòng)成果的格局。對(duì)照全年一次性獎(jiǎng)金新老規(guī)定可以看出，新的計(jì)稅方法與社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)情況更加接近、更具人性化。
