非貨幣性資產(chǎn)投資與整體資產(chǎn)收購(gòu)
——更新時(shí)間：2009-07-27 11:45:39 點(diǎn)擊率: 2446
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資按視同銷(xiāo)售處理。如果企業(yè)將自己的全部資產(chǎn)或大部分資產(chǎn)投資，則稱(chēng)之為整體資產(chǎn)收購(gòu)。如：甲企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，取得股權(quán)7000萬(wàn)元和現(xiàn)金3000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值為4000萬(wàn)元，其公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理，筆者分析如下。
企業(yè)將全部資產(chǎn)進(jìn)行投資的業(yè)務(wù)屬于資產(chǎn)收購(gòu)（整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)┬袨?。資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱(chēng)為受讓企業(yè))購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)(以下稱(chēng)為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。對(duì)于企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，由于資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，增值稅視同銷(xiāo)售處理，企業(yè)所得稅原則上也視同銷(xiāo)售處理。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四條第三項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；2.收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；3.被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)，原則上保持不變。上例中，假如不考慮增值稅，資產(chǎn)是4000萬(wàn)元，換取股權(quán)和非股權(quán)合計(jì)1億元，資產(chǎn)增值6000萬(wàn)元，甲企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅1500萬(wàn)元（6000×25%）。收購(gòu)企業(yè)乙企業(yè)可以按1億元資產(chǎn)入賬，作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，收購(gòu)企業(yè)乙企業(yè)支付股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述稅務(wù)處理稱(chēng)之為一般性稅務(wù)處理。
整體資產(chǎn)收購(gòu)（轉(zhuǎn)讓?zhuān)┬袨榭梢詴簳r(shí)不繳納企業(yè)所得稅。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資不同的是，稅法規(guī)定，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，其增值部分可以不確認(rèn)所得，不繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的第六條第三項(xiàng)規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。文件同時(shí)規(guī)定，對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)此“免稅”規(guī)定，稱(chēng)之為特殊重組稅務(wù)處理。
上例中，非股權(quán)支付額為3000萬(wàn)元，占全部支付額比例為30%（3000÷10000×100%），即股權(quán)支付比例為70%（低于85%）。如果甲企業(yè)換取的是9000萬(wàn)元股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)為7000萬(wàn)元），1000萬(wàn)元現(xiàn)金，則非股權(quán)支付額占股權(quán)的比例為10%（1000÷10000×100%），即股權(quán)支付為90%（超過(guò)85%），甲、乙企業(yè)可以選擇增值部分6000萬(wàn)元不繳納1500萬(wàn)元的所得稅。收購(gòu)企業(yè)乙企業(yè)收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即為轉(zhuǎn)讓股權(quán)和現(xiàn)金的合計(jì)金額8000萬(wàn)元入賬。甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得6000萬(wàn)元，可以不計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得征稅（1000萬(wàn)元現(xiàn)金對(duì)應(yīng)部分除外），但取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)不是9000萬(wàn)元，而是以4000萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算確定（4000-1000+非股權(quán)支付的對(duì)應(yīng)所得）的。同時(shí)，乙企業(yè)支付股權(quán)增值的2000萬(wàn)元也不確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓所得。以上稅務(wù)處理稱(chēng)之為特殊性稅務(wù)處理。
對(duì)于特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購(gòu)，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第五條的要求，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的使用特殊性稅務(wù)處理，即1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例；5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。且當(dāng)事者各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年進(jìn)行企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
