財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）對(duì)企業(yè)債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理的條件和方法進(jìn)行了規(guī)范。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第（一）款規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組符合規(guī)定條件的，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。第六條第（六）款明確規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

　　根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理中的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)部分暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組所得或損失的，若涉及非股權(quán)償債額，重組雙方仍應(yīng)在重組日就“非股權(quán)償債部分”，確認(rèn)相應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失，并調(diào)整以原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)確定的股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)償債額對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失的計(jì)算公式如下：

　　非股權(quán)償債額對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失＝[債務(wù)（債權(quán)）的計(jì)稅基礎(chǔ)）－（非股權(quán)償債額的公允價(jià)值＋債轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值）]×非股權(quán)償債額的公允價(jià)值÷（非股權(quán)償債額的公允價(jià)值＋債轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值）；

　　股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝債權(quán)（債務(wù)）的計(jì)稅基礎(chǔ)－非股權(quán)償債額的公允價(jià)值－非股權(quán)償債額對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失。

　　因適用特殊性稅務(wù)處理，導(dǎo)致債務(wù)重組財(cái)稅處理方法不同，重組雙方在重組日的會(huì)計(jì)處理要分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，待債權(quán)人轉(zhuǎn)讓相關(guān)股權(quán)時(shí)再予轉(zhuǎn)回。

　　案例

　　龍威公司因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，欠圣泉公司的貨款1000萬(wàn)元已逾期且無(wú)力償還。2010年10月8日，雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，龍威公司以其面值100萬(wàn)元、公允價(jià)值850萬(wàn)元的股份，向圣泉公司實(shí)施債轉(zhuǎn)股。此外，龍威公司以其公允價(jià)值100萬(wàn)元、賬面價(jià)值60萬(wàn)元的存貨償付圣泉公司所剩欠款。協(xié)議規(guī)定，以存貨交接日和股權(quán)變更登記日為債務(wù)重組生效日。2010年10月31日，龍威公司完成股權(quán)變更登記和存貨交接手續(xù)，并向圣泉公司開(kāi)具出資證明及存貨增值稅專用發(fā)票（稅率為17%）。試分析重組雙方的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理。

　　分析

　　因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，龍威公司以公允價(jià)值850萬(wàn)元的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額（存貨）公允價(jià)值100萬(wàn)元，償還所欠圣泉公司債務(wù)1000萬(wàn)元，債務(wù)重組日為2010年10月31日。該項(xiàng)重組，龍威公司股權(quán)支付額占債務(wù)重組債務(wù)總額的比重為：850÷1000×100%＝85%，圣泉公司債務(wù)重組讓步金額為：1000－（850＋100）＝50（萬(wàn)元）。假定該項(xiàng)債務(wù)重組符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的其他條件，雙方在重組日商定適用特殊性稅務(wù)處理方法。

　　龍威公司的稅務(wù)處理：

　　“非股權(quán)償債額”存貨部分應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（萬(wàn)元），存貨轉(zhuǎn)讓視同銷(xiāo)售應(yīng)確認(rèn)的所得為100÷1.17－60＝25.47（萬(wàn)元），債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)繳企業(yè)所得稅為（5.26＋25.47）×25%＝7.68（萬(wàn)元），其中非股權(quán)（存貨）償債部分應(yīng)繳納的所得稅為1.32萬(wàn)元（5.26×25%）：“債務(wù)”轉(zhuǎn)為“實(shí)收資本或股本”部分暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得，債轉(zhuǎn)股的計(jì)稅基礎(chǔ)不是股份的公允價(jià)值850萬(wàn)元，而是以存貨償債后剩余債務(wù)余額為基礎(chǔ)調(diào)整確定的數(shù)額，即1000－100－5.26＝894.74（萬(wàn)元）。

　　龍威公司的會(huì)計(jì)處理：

　　2010年10月31日（債務(wù)重組日），首先，按“非股權(quán)償債額”存貨部分的公允價(jià)值沖減債務(wù)賬面金額，同時(shí)確認(rèn)存貨轉(zhuǎn)讓收益（單位：萬(wàn)元，下同）

　　借：應(yīng)付賬款100

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入85.47

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）14.53.

　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷(xiāo)售成本

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60

　　　貸：庫(kù)存商品　　60.

　　其次，將存貨償債部分相對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組收入確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”，同時(shí)沖減債務(wù)賬面金額

　　借：應(yīng)付賬款5.26

　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得5.26.

　　再其次，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，一方面要核銷(xiāo)剩余債務(wù)賬面金額，另一方面將股份面值計(jì)入實(shí)收資本，股份公允價(jià)與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積，將剩余債務(wù)賬面金額與股份公允價(jià)值的差額確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”

　　借：應(yīng)付賬款894.74（1000－100－5.26）

　　　貸：實(shí)收資本　　100

　　　　　資本公積750（850－100）

　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得44.74（894.74－850）。

　　最后，將債轉(zhuǎn)股部分確認(rèn)的債務(wù)重組收入44.74萬(wàn)元產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債

　　借：所得稅費(fèi)用11.19（44.74×25%）

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債11.19.

　　圣泉公司的稅務(wù)處理：

　　接收“非股權(quán)償債額”存貨部分應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（萬(wàn)元）；債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)部分相對(duì)應(yīng)的損失為[1000－（850＋100）]×850÷（100＋850）＝44.74（萬(wàn)元），暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失。與龍威公司一樣，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不是股份的公允價(jià)值850萬(wàn)元，而是以存貨償債后剩余債權(quán)余額為基礎(chǔ)調(diào)整確定的數(shù)額，即1000－100－5.26＝894.74（萬(wàn)元）。

　　圣泉公司的會(huì)計(jì)處理：

　　2010年10月31日（債務(wù)重組日），首先，按接受存貨的公允價(jià)值沖減債權(quán)賬面金額

　　借：庫(kù)存商品85.47

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）14.57

　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　100.

　　其次，將存貨償債部分對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”，同時(shí)沖減債權(quán)賬面金額

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失5.26

　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　5.26.

　　再其次，按股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，按剩余債權(quán)的賬面金額核銷(xiāo)應(yīng)收債權(quán)，將其差額確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資850

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失44.74（894.74－850）

　　　貸：應(yīng)收賬款894.74（1000－100－5.26）。

　　至此，圣泉公司債務(wù)重組“讓步”金額50萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理全部確認(rèn)為債務(wù)重組損失（5.26＋44.74）。

　　最后，按債轉(zhuǎn)股部分對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組損失44.74萬(wàn)元產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)11.19（44.74×25%）

　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　11.19.

　　債務(wù)重組日，上述特殊性稅務(wù)處理債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)部分重組雙方暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，其隱含的所得或損失為[1000－（850＋100）]×850÷（100＋850）＝44.74（萬(wàn)元），應(yīng)遞延至圣泉公司轉(zhuǎn)讓該股份時(shí)確認(rèn)。假如2011年6月末，圣泉公司以910萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓其持有的龍威公司全部股份，此時(shí)圣泉公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為910－894.74＝15.26（萬(wàn)元），全部交易稅務(wù)處理確認(rèn)的應(yīng)稅所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得－存貨償債損失＝15.26－5.26＝10（萬(wàn)元）。圣泉公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款910

　　　貸：投資收益910.

　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)投資成本

　　借：投資收益850

　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資850.

　　圣泉公司確認(rèn)投資收益60（910－850）萬(wàn)元扣除債務(wù)重組損失50萬(wàn)元，全部業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為10萬(wàn)元。至此，財(cái)稅處理的時(shí)間性差異全部轉(zhuǎn)回，圣泉公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅11.9

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　11.9.

　　2011年6月末，與圣泉公司相對(duì)應(yīng)，龍威公司也應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得44.74萬(wàn)元，加上債務(wù)重組日確認(rèn)的存貨償債所得5.26萬(wàn)元，總計(jì)確認(rèn)債務(wù)重組所得50萬(wàn)元。此時(shí)，龍威公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債11.9

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅11.9.

　　值得注意的是，“債轉(zhuǎn)股”涉及非股權(quán)償債額繳納所得稅的，相關(guān)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)以不重復(fù)征稅為原則，以原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，將非股權(quán)償債額對(duì)應(yīng)的重組所得或損失作為“減項(xiàng)”處理。這與企業(yè)合并和分立的特殊性稅務(wù)處理，涉及非股權(quán)支付額應(yīng)稅所得而計(jì)算的相關(guān)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法是有差異的。在合并與分立中的非股權(quán)支付應(yīng)確認(rèn)的所得或損失，通常是作為股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的“增項(xiàng)”調(diào)整。此外，債務(wù)重組“債轉(zhuǎn)股”的特殊性稅務(wù)處理，必須符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第五條規(guī)定的條件。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）明確的相關(guān)報(bào)批程序及資料報(bào)備事項(xiàng)，也應(yīng)引起足夠的重視。