幾種捐贈方式的納稅分析
——更新時間：2009-02-20 05:36:56 點擊率: 2877
四川汶川大地震發(fā)生后，社會各界踴躍為災(zāi)區(qū)捐贈，據(jù)民政部報告，截至27日12時，全國共接受國內(nèi)外社會各界捐贈款物總計327.22億元。在此我們對目前的幾種捐贈方式作一些稅收分析。
企業(yè)捐贈的幾種方式及稅負分析
當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)主要采取以下方式進行捐贈。
方式一，企業(yè)現(xiàn)金捐贈和董事長個人捐贈。
方式二，現(xiàn)金捐贈與提供免費快餐相結(jié)合。
方式三，設(shè)立公益基金會并通過公益基金會捐贈。
方式四，實物捐贈。
方式五，現(xiàn)金捐贈與提供機器設(shè)備給災(zāi)區(qū)無償使用相結(jié)合。
對以上幾種捐贈方式的稅負分析如下
1.企業(yè)現(xiàn)金捐贈與董事長個人捐贈方式。
公司捐贈按照《企業(yè)所得稅法》第九條，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”由于捐贈的扣除基數(shù)是一個會計年度利潤，而這個數(shù)字必須會計年度終了后才能計算出來，而捐贈事項是在年度當(dāng)中發(fā)生的。如果捐贈行為發(fā)生時不量力而為，則企業(yè)可能會因捐贈背負額外的稅收，如捐贈1000萬元，而會計利潤只有1000萬元，則當(dāng)年允許扣除120萬元，其中880萬元不允許稅前扣除，需要繳納所得稅220萬元。因此公司謹慎的捐出了500萬元。董事長個人通過紅十字會捐款5000萬元，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財稅[2000]030號）允許在個人所得稅稅前全額扣除，不受比例限制。
2.現(xiàn)金捐贈與提供免費快餐相結(jié)合方式。
現(xiàn)金捐贈同前述分析?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，“所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。”提供的免費食物不屬于營業(yè)稅所謂的有償提供勞務(wù)，不征收營業(yè)稅，但是按《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”按此規(guī)定，提供勞務(wù)需要視同銷售。即如一份巨無霸套餐20元，其成本10元，則按照現(xiàn)行的稅法規(guī)定還要確認10元（20-10）的利潤，繳納2.5元的企業(yè)所得稅。對其中10元的成本如果取得捐贈憑證則并入捐贈總額受會計利潤的12%限額扣除，如果無法取得捐贈憑證則屬于與取得收入無關(guān)的支出不允許列支。
3.設(shè)立公益基金會并通過公益基金會捐贈方式。
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入?！惫婊饡儆诜菭I利公益組織其收入免稅，而其相關(guān)支出允許據(jù)實扣除，這種實質(zhì)上為免稅的單位，不用考慮捐贈限額的規(guī)定。
假設(shè)某公司創(chuàng)辦這樣的一家公益性質(zhì)的基金會，在實際中就游刃有余。當(dāng)前捐贈的1000萬元，可以先由母公司借給基金會，待年底會計利潤出來后進行靈活處理，如果2008年會計利潤為1個億，則將借款全部作為捐贈；如果2008年度會計利潤為5000萬元，則將借款中的600萬元作為捐贈，而剩余的繼續(xù)作為借款，待以后年度處理。
4.實物捐贈方式。
按照《增值稅暫行條例實施細則》第四條，“單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，視同銷售貨物?！蹦乘帢I(yè)公司將其藥品捐贈給災(zāi)區(qū)，需要視同銷售繳納增值稅。所得稅已如前所分析，需要視同銷售繳納所得稅。
假設(shè)該批藥市價1000萬元，其直接生產(chǎn)成本100萬元，其需要繳納增值稅153萬元[（1000-100）×17%]，捐贈支出要受會計利潤12%的限制，同時所得稅中這批藥品還需要視同銷售繳納所得稅225萬元[（1000-100）×25%]，這里不考慮其他相關(guān)因素。
5.現(xiàn)金捐贈與提供機器設(shè)備給災(zāi)區(qū)無償使用模式。
現(xiàn)金捐贈同前述分析，對于提供給災(zāi)區(qū)免費使用的工程設(shè)備而產(chǎn)生的相關(guān)支出包括油費，過路過橋費等支出，如果取得捐贈憑證則并入捐贈總額受會計利潤的12%限額扣除，如果無法取得捐贈憑證則屬于與取得收入無關(guān)的支出不允許列支。由于其主體沒有提供勞務(wù)不涉及所得稅視同銷售問題。
不同捐贈方式的稅收評價
上述捐贈方式中，從捐贈形式看基金會形式最優(yōu)，其次是現(xiàn)金捐贈，第三是提供勞務(wù)，最后是實物捐贈；現(xiàn)金捐贈中，最好由個人名義捐贈，其次基金會捐贈，最后為企業(yè)直接捐贈。
但是，應(yīng)注意以下幾點：一是現(xiàn)金捐贈需要企業(yè)有大量的現(xiàn)金流。
二是實物或者勞務(wù)捐贈，在企業(yè)所得稅的處理上都應(yīng)按視同銷售，且其發(fā)生的成本可以在企業(yè)所得稅前扣除。流轉(zhuǎn)稅的處理則需分情況處理：
1.屬于營業(yè)稅征收范圍的勞務(wù)，企業(yè)無償提供的不征稅，但企業(yè)無償提供勞務(wù)仍應(yīng)按視同銷售進行征收企業(yè)所得稅。對其中的成本部分，如能取得捐贈憑證則可以并入捐贈總額限額扣除。否則，按照贊助支出處理，不能在稅前扣除。
2.屬于應(yīng)征收增值稅貨物，即企業(yè)的公益性捐贈為實物，無論是流轉(zhuǎn)稅還是所得稅，都應(yīng)作視同銷售處理。
三是提供機器設(shè)備給災(zāi)區(qū)無償使用及災(zāi)后重建
免費使用的機器設(shè)備的折舊費允許稅前扣除。相關(guān)支出包括油費，過路過橋費等，如能匯總?cè)〉镁栀洃{證則限額扣除，否則屬于與取得收入無關(guān)的支出不允許列支。這種情形不涉及所得稅視同銷售。
四是下設(shè)公益基金會捐贈該種方式雖然捐贈企業(yè)受益最大，但在實際中操作難度也最大。一是《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條規(guī)定了符合條件的非營利組織的8個條件，基金會必須同時符合這8個條件才能免稅。二是基金會的成立需要符合一定的條件并要有規(guī)定的程序。三是受基金管理的限制，資金的用途、使用時間、票據(jù)的開具等，都會受到約束和限制。
其他需要注意的問題
1.渠道問題捐贈必須通過縣級以上人民政府及其部門，或者通過省級以上人民政府有關(guān)部門認定的公益性社會團體。
2.捐贈憑證捐贈必須取得相應(yīng)的捐贈憑證。
