近日，國家稅務總局發(fā)布《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），就貫徹落實企業(yè)所得稅法過程中若干問題予以明確。視野稅務業(yè)務探討版面winwind版主對此做出了解讀。 

　　一、關于租金收入確認問題 

　　根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。 

　　出租方如為在我國境內(nèi)設有機構場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。 

　　解讀： 

　　1、本條對《實施條例》的理解，實際上是對19條的實質性改變。 

　　例如：2009年A企業(yè)租賃房屋給B企業(yè)，租賃期3年，每年租金100萬元，2008年一次收取了3年的租金300萬。 

　　會計處理：2009年確認100萬租金收入，而稅法根據(jù)條例第19條確認300萬收入，屬于稅法同會計的差異，應在納稅申報表附表3第5行調增應納稅所得額調增200萬元。2010、2011兩個年度應該調減100萬元。 

　　而本文件下發(fā)后，根據(jù)權責發(fā)生制原則，在稅收上可以每年確認100萬元收入，堅持了權責發(fā)生制原則和配比原則。 

　　2、跨期后收取租金的規(guī)定未發(fā)生變化，因此在租金問題上仍有可能出現(xiàn)稅收同會計的差異。 

　　例如：2009年簽訂租賃合同，租賃期3年，2011年一次性收取租金300萬元。 

　　會計處理：2009、2010、2011年每年確認收入100萬元，而稅法在2011年一次性確認收入，因此附表3第5行在2009年每年調減100萬元，而2011年，做納稅調增200萬元。 

　　稅法只所以這樣規(guī)定，是出于納稅必要資金的原則。因為2009、2010年沒有實際收到租金，如果規(guī)定按照權責發(fā)生制納稅，企業(yè)缺乏納稅必要資金，因此納稅義務確定在根據(jù)合同規(guī)定收到租金的2011年。 

　　因此，目前租金收入的納稅義務發(fā)生時間，體現(xiàn)了“權責發(fā)生制”+“納稅必要資金的原則”。 

　　問：如果2011年，企業(yè)實際沒有收到款項，缺乏納稅必要資金，是否需要繳稅？ 

　　答：經(jīng)營有風險，如市需謹慎。 

　　3、非居民取得的租金，如果需要交納預提所得稅的，依然堅持收付實現(xiàn)制。 

　　4、提前收取租金的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間同所得稅納稅義務發(fā)生時間產(chǎn)生了差異。 

　?。?）2008年以前，所得稅同營業(yè)稅一樣。 

　?。?）2008年，所得稅按照收付實現(xiàn)制，而營業(yè)稅依然按照權責發(fā)生制（財稅[2003]16號文件） 

　?。?）2009年，所得稅改為權責發(fā)生制，而營業(yè)稅改為了收付實現(xiàn)制。兩項政策均發(fā)生了變化。 

　　5、關于開票問題。營業(yè)稅同企業(yè)所得稅的沖突與協(xié)調。 

　　（1）由于營業(yè)稅2009年就要確認收入，所以發(fā)票已開具。而企業(yè)所得稅，雖然開具了發(fā)票，仍然不需要確認收入。 

　?。?）對于承租方，雖然第一年取得了全額發(fā)票，但是不能一次性扣除費用，而是按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第49條的規(guī)定，分期攤銷。 

　?。?）如果是第三年收取租金，雖然第一年沒有收到發(fā)票，仍然可以稅前扣除。這也是權責發(fā)生制的體現(xiàn)。 

　　屬于以票控稅的困惑。 

　　6、文件表示為“可”，不嚴謹。法律用語如果表述為“可”意味著企業(yè)可以有選擇權。例如：某企業(yè)2009年是免稅年度，可能會愿意選擇將10年的租金全部確認為收入。如果立法意圖是統(tǒng)一規(guī)定為權責發(fā)生制，則應用“應”字，而不應當用“可”字。 

　　7、條例對利息、租金、特許權使用費，出于納稅必要資金原則的考量，都規(guī)定按照合同規(guī)定的收取款項時間，確定納稅義務時間。而79號文件對提前收取的租金的政策做了改變，利息、特許權使用費依然堅持按照合同規(guī)定的時間確定。（企便函[2009]33號文件的規(guī)定） 

　　8文件執(zhí)行時間問題。本文件沒有明確執(zhí)行時間，但是由于該文件是對執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》的解釋，一般認為應該在2008年開始實施。 

　　例如：某企業(yè)2008年一次性收取10年租金100萬元，2008年一次性作為收入，并且在附表3第5行進行了納稅調增900萬元。 

　　企業(yè)提出進行追溯調整，即：2008年應確認收入100萬元，多確認的900萬元應該退稅，企業(yè)不要求退稅，而是要求在2009年抵頂稅款800萬元*25%，而以后每年度不再做納稅調減，即：實現(xiàn)了資金的時間價值。如果不要求抵頂，則每年調減100萬元的所得額。 

　　二、關于債務重組收入確認問題 

　　企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)。 

　　1、債務重組業(yè)務往往有一個過程，到底是按照債務重組股東大會批準的時間，還是按照合同生效時間，過去并不明確。本文件明確了債務重組的納稅義務發(fā)生時間。 

　　2、對納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，具有現(xiàn)實意義。 

　?。?）2003年3月1日之前發(fā)生的債務重組，不納稅。（國稅函[2009]001號文件。 

　?。?）2008年1月1日以后，根據(jù)財稅[2009]59號文件，債轉股債務重組所得不繳納企業(yè)所得稅。 

　　所以，2003年3月1日以前，2003年3月1日至2008年1月1日，2008年1月1日以后，三個階段有三種稅收待遇，所以確定納稅義務發(fā)生時間就顯得非常重要。 

　　3、附表3沒有對債務重組專門列一行進行納稅調整，因此企業(yè)制度企業(yè)，如果債務重組所得計入了資本公積，則應當在附表3第19行第3列進行納稅調增。 

　　三、關于股權轉讓所得確認和計算問題 

　　企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。 

　　解讀： 

　　1、明確了轉讓股權的納稅義務發(fā)生時間。是轉讓股權生效，且完成股權變更手續(xù)時。意味著，企業(yè)在一定程度上可以操縱納稅義務發(fā)生時間，即使股權框架協(xié)議已經(jīng)簽訂，只要股權變更手續(xù)沒有變更，當年不確認股權轉讓所得。即：股權轉讓所得的實現(xiàn)，稅法更看重股權登記，這也符合《物權法》的基本理念。 

　　2、關于股權轉讓所得不得扣除留存收益，本文件屬于明確該問題。在此之前各地稅務機關也是按照這個原則進行稅務處理的。在此之前的國稅函[2009]698號文件對非居民境外轉讓股權所得規(guī)定中也已經(jīng)有類似規(guī)定。 

　　例如：某企業(yè)股權投資成本為500萬元，在被投資企業(yè)有300萬元的留存收益份額，該企業(yè)將股權轉讓，轉讓價格為1000萬元。按照本文件，股權轉讓所得應該為1000萬-500萬=500（萬元），雖然留存收益300萬元在企業(yè)屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。 

　　3、政策沿革。 

　　（1）內(nèi)資企業(yè)的國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定，股權轉讓所得不允許扣除留存收益。（2）為了避免重復征稅，國稅函[2004]390號文件規(guī)定，　持股95%以上、全資子公司、公司清算三種情況下股權轉讓所得可以扣除留存收益。 

　?。?）國稅發(fā)[1997]71號文件規(guī)定，外資企業(yè)股權轉讓所得，允許扣除留存收益。 

　?。?）《企業(yè)所得稅法實施條例》第11條第2款規(guī)定，企業(yè)清算時，股東分得的剩余資產(chǎn)，可以扣減留存收益。 

　?。?）2008年以后，國稅函[2010]79號文件和國稅函[2009]698號文件強調，一般股權交易中，留存收益不允許扣減。 

　　4、企業(yè)轉讓股權的常用籌劃。 

　?。?）企業(yè)轉讓股權時，通常需要先分紅再轉讓。這是因為法人股東分紅一般來說不征收企業(yè)所得稅，而個人股東繳納個人所得稅后，馬上而來的股權轉讓所得將少繳納個人所得稅，其股息紅利所得和股權轉讓所得的個人所得稅稅率相同，因此個人股東也未收到損失。 

　?。?）對盈余公積，則采用轉增資本的辦法，增加計稅基礎進行籌劃。需要注意的是，該項籌劃有一定的法律限制。根據(jù)《公司法》169條第2款規(guī)定，盈余公積轉增資本，所留存的公積金不得少于轉增資本前注冊資本的25%。 

　　四、關于股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題 

　　企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。 

　　被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。 

　　解讀： 

　　1、股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會或股東發(fā)大會做出利潤分配的日期，這一點在企業(yè)所得稅法實施條例也有體現(xiàn)。 

　　本文件的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價外）轉增資本明確要確認收入。實際上是將轉股看做兩個事項，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。 

　　2、轉股要確認收入，對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大，主要是對外資企業(yè)有影響，外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時需要繳納預提所得稅。2008年以前，外資再投資有退稅的優(yōu)惠，2008年以后，不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠，而且需要交納預提所得稅，這也是稅務稽查注重檢查的地方。 

　　3、股權溢價轉增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉，不影響計稅基礎，因此也不能確認收入。 

　　4、個人所得稅轉增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)[1997]198號文件規(guī)定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，而國稅函[1998]289號文件則補充說明，198號文件規(guī)定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，專指股本溢價，而其他資本公積轉增股本均要交納個人所得稅。國稅函[1998]333號文件，明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。 

　　5、常用籌劃： 

　?。?）如果企業(yè)股東為外資法人股東在轉股的時候，可以在境外先將股權轉讓給外籍個人，而根據(jù)國稅發(fā)[1993]45號、財稅字[1994]20號文件規(guī)定，外籍個人分紅不征收個人所得稅。 

　　（2）外資企業(yè)也可以改變經(jīng)營架構，首先在境內(nèi)建立一家全資控股企業(yè)，然后根據(jù)財稅[2009]59號文件第7條第2款的規(guī)定，進行特殊稅務處理的轉讓股權，最后再分紅。 

　　五、關于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎確定問題 

　　企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。 

　　1、明確了固定資產(chǎn)計稅基礎的確定，也必須有合法的扣稅憑證，即：發(fā)票作為支撐。沒有發(fā)票不允許稅前扣除。這是基本規(guī)則。 

　　2、在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調整。即：只給了1個納稅年度的緩沖期。例如：某企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)，預算造價為100萬元，2009年10月投入使用，但是只取得和合法扣稅憑證60萬元，2009年可以按照100萬計提折舊，當年計提折舊10萬元。如果2010年度仍未取得發(fā)票，則在2010年匯算清繳的時候，首先需要對2009年計提的折舊進行調整，調增40萬元，2010年稅收上計提折舊也只能計提60萬元。 

　　3、本項規(guī)定同會計準則的規(guī)定不同。會計準則規(guī)定，按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調整。而稅法要求調整。 

　　還有一個理解是，調整只是針對計稅基礎，即：以前的折舊不再調整，同會計保持一致。 

　　這兩種觀點，究竟哪種準確，我自己還未想好，傾向于第一種。 

　　六、關于免稅收入所對應的費用扣除問題 

　　根據(jù)《實施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。 

　　1、稅法規(guī)定不征稅收入支出形成的費用不允許在稅前扣除，但是未規(guī)定免稅收入對應的成本費用不允許扣除。本條明確了這一點。 

　　2、實際上企業(yè)的免稅收入只有國債利息、股息紅利兩項，而這兩項也很難有明確的直接成本，因此這一條實際上對于企業(yè)來說影響不大。即使，本條不明確，稅務局一般也不會要求將購買國債利息汽車燒的汽油，發(fā)生的折舊費用按照比例調增，事實上也難以做到。 

　　七、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題 

　　企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。 

　　解讀： 

　　1、本條實際是對企業(yè)的優(yōu)惠條款，但是總局用了“不得”的詞匯，顯得兇神惡煞，看來是個“刀子嘴，豆腐心”。例如：某企業(yè)籌建期開辦費為1000萬元，籌建期歷時3年，2009年開始生產(chǎn)經(jīng)營，如果2007-2008年的開辦費都作為當年的虧損處理，由于2009年才有收入，意味著虧損彌補期少了3年。而按照國稅函[2009]98號文件規(guī)定，在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度的2009年方作為開辦費扣除，有效的延長了虧損彌補期限。如果公司在生產(chǎn)經(jīng)營當年仍沒有足夠所得彌補虧損，可以選擇做長期待攤費用，遞延3年扣除，效果更好。 

　　該條款對于籌建期較長的大公司來說有意義。 

　　2、納稅人開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，參照國稅發(fā)[2005]129號文件第15條第2款，一般認為應當是該企業(yè)取得第一筆收入的年度。 

　　八、從事股權投資業(yè)務的企業(yè)業(yè)務招待費計算問題 

　　對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。 

　　解讀： 

　　1、對于從事股權投資業(yè)務的企業(yè)，其投資收益和股權轉讓所得就是其主營業(yè)務收入，因此可以作為業(yè)務招待費的扣除基數(shù)。為了達到和申報表的統(tǒng)一，建議將投資收益填列到附表1的主營業(yè)務收入行次。 

　　2、本條未明確可以作為廣告宣傳費的扣除基數(shù)，認為同樣可以作為廣告宣傳費的扣除基數(shù)。