一、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓朱按獨立性交易原則進(jìn)行將面臨稅務(wù)調(diào)整

　　698號文與財稅[2009]59號及國稅函[2009]601號一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業(yè)所得稅法》及實施條例實施的生效日期為同一天。這是自《企業(yè)所得稅法》實施后，國稅總局發(fā)文已形成的一道風(fēng)景線，凡涉及到與企業(yè)所得稅法實施的相關(guān)配套法規(guī)都清一色與《企業(yè)所得稅法》同時生效。筆者認(rèn)為一方面是為了方便后期各地稅務(wù)機關(guān)的后續(xù)稅務(wù)管理，同時也是對前期因相關(guān)配套法規(guī)未能及時頒布到位的完善，對前期一些不符合《企業(yè)所得稅法》立法精神的所謂規(guī)劃和安排進(jìn)一步規(guī)范和認(rèn)定，以還納稅人稅務(wù)環(huán)境一個公平。

　　698號文在開篇定義什么是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，就首先在第二條明確規(guī)定非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后如扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，其應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)（負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機關(guān)）申報繳納企業(yè)所得稅；如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。對未按上述規(guī)定按期如實申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的非居民企業(yè)，其主管稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。

　　此處精神與國稅發(fā)[2009]3號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》第十五條規(guī)定是相通的，國稅發(fā)[2009]3號文第十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅?？偩衷诖颂幵俅沃厣昶渲匾潭炔谎远鳌?

　　通知規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。境外投資方（實際控制方）同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行調(diào)整。此處不得不提醒非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的確定應(yīng)十分的謹(jǐn)慎。如不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，將面臨稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整風(fēng)險，非居民企業(yè)應(yīng)及時作好自我檢查并作好相關(guān)情況說明、及時補繳相應(yīng)稅款及滯納金以規(guī)避風(fēng)險。

　　二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價不得扣除被投資企業(yè)未分配的利潤或稅后提存的各項基金

　　698號文規(guī)定非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得公式如下：

　　非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓價－股權(quán)成本價

　　其中：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

　　但698號文規(guī)定非居企業(yè)股轉(zhuǎn)讓時，其被投資企業(yè)如有未能分配的利潤和稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實施之前，非居企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及財稅[1997]71號文《國家稅務(wù)總局印發(fā)<關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定>的通知》的規(guī)定有所不同。財稅[1997]71號文當(dāng)時規(guī)定“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益時其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價包含被持股企業(yè)的未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。”而698號文規(guī)定不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除，其主要是由于當(dāng)時外商投資企業(yè)所得稅法規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅。而《企業(yè)所得法》實施后，上述對外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免征所得稅的規(guī)定已經(jīng)取消。但股權(quán)受企業(yè)在股權(quán)受讓后，取得被投資企業(yè)分配股息紅利時，其被投資居民企業(yè)將又依企業(yè)所得法的規(guī)定代扣代繳股息企業(yè)所得稅，這樣，被投資企業(yè)的未分配利潤將必定產(chǎn)生重復(fù)納稅！

　　三、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得情形有三種，幣種確認(rèn)看首次

　　非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按期股權(quán)出資情況不同將會存在三種情況：

　　第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權(quán)的，境外投資者如一次性投入或購買股權(quán)的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價。

　　第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價。

　　第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時的幣種。

　　從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都不能完全根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時筆者認(rèn)為更為復(fù)雜的是第二種，當(dāng)境外投資者存在多次投資時，其以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價，將更發(fā)復(fù)雜。股權(quán)轉(zhuǎn)讓者在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價時，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。

　　如：薩摩亞投資者A公司于2007年1月投入中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬美元，投入當(dāng)期美元對人民幣匯率為1：7.8087.5月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元，投入當(dāng)期歐元對人民幣匯率為1：10.4999；2007年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元，投入當(dāng)期港幣對人民幣匯率為1：0.9683.該公司經(jīng)審驗后的注冊資本折合人民幣金額是200×7.8087＋50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價款為人民幣5000萬元，當(dāng)時美元對人民幣的匯率為1：6.8285.由于首次投入資本時的向種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價以美元計算，境外投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算如下：

　　首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率＝770.55／1049.99≈0.7339.2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.7567.由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計為300.36萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=431.87萬美元×10%×6.8285＝294.90萬元人民幣。

　　四、濫用組織形式的認(rèn)定，須層報國家稅務(wù)總局審核

　　698號文在第五條規(guī)定，對于境外投資方（實際控制方）如間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，將向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供六項資料的義務(wù)，之所以須要非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后30日內(nèi)提供六項資料，其主要目的是主管稅務(wù)機關(guān)通過資料進(jìn)評估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規(guī)定的，境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的情形，如有上述情形主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的，其認(rèn)定并不是由主管稅務(wù)機關(guān)決定，則是須層報稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點也充分說明業(yè)界對各地稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)過大的關(guān)注將得到限制。即稅務(wù)機關(guān)的對非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機關(guān)直接認(rèn)定，而是層報到總局，只有經(jīng)總局審核后，其主管稅務(wù)機關(guān)才可按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性。這一程序的實施在一定程度上限制了地方稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)同時也充分保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。

　　五、強調(diào)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)及時履行資料申報義務(wù)

　　698號文分別在第五條、第八條、第九條多次強調(diào)，非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)應(yīng)盡資料告之義務(wù)。

　?。ㄒ唬┚惩馔顿Y方間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)給境外控股公司，其所在國家（地區(qū)）存在低稅或免稅的，應(yīng)履行6項資料申報義務(wù)。

　　（二）境外投資產(chǎn)同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的，應(yīng)將整體合同及分部合同一同報送義務(wù)。

　?。ㄈ┲厣攴蔷用衿髽I(yè)跨境重組的資料備案義務(wù)。

　　同時提醒已進(jìn)行了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的非居民企業(yè)注意，由于該文是自2008年1月1日起施行，如可已進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的非居民企業(yè)沒有履行資料申報義務(wù)，為歸避稅務(wù)風(fēng)險，別忘了及時補申報。