前言：本文針對(duì)當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)研究存在的一些問(wèn)題有感而發(fā)，作者的本意不是要貶低人力資源會(huì)計(jì)的作用，而是希望能夠冷靜地研究人力資源會(huì)計(jì)中一些實(shí)際問(wèn)題，不要人云亦云。文中有些論述并不完全代表作者的觀點(diǎn)，只是站在“反方”的角度對(duì)某些問(wèn)題提出看法，以此推動(dòng)人力資源會(huì)計(jì)的深入研究。

一、介紹性論文較多，獨(dú)創(chuàng)性研究成果較少
    我國(guó)是80年代開(kāi)始介紹人力資源會(huì)計(jì)的。1980年，上?！段膮R報(bào)》發(fā)表了著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫先生的文章，率先在國(guó)內(nèi)提出了人力資源會(huì)計(jì)研究問(wèn)題。1986年，上海翻譯公司出版了陳仁棟先生翻譯的費(fèi)蘭霍爾茨所著的《人力資源管理會(huì)計(jì)》，第一次在國(guó)內(nèi)系統(tǒng)地介紹了人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容。如今20年過(guò)去了，有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的論文不僅數(shù)量上少，有獨(dú)創(chuàng)性研究成果的更少，除了少數(shù)論文或著作外，大多是一些介紹性的或泛泛而談的文章。而對(duì)諸如：人力資源的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與方法的沖擊、人力資源的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)傳統(tǒng)工資理論的沖擊、人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境、實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的反映、中國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)的難點(diǎn)等問(wèn)題則很少進(jìn)行研究。

二、單兵作戰(zhàn)多，有組織研究少
    單兵作戰(zhàn)是中國(guó)會(huì)計(jì)研究的通病，人力資源會(huì)計(jì)的研究當(dāng)然也不例外。但人力資源會(huì)計(jì)是一門(mén)新興科學(xué)，許多理論上的難題有待解決，許多種方案、設(shè)想有待在企業(yè)中進(jìn)行實(shí)踐論證。俗話說(shuō)，“眾人拾柴火焰高”，沒(méi)有組織的力量、沒(méi)有企業(yè)的參與，單靠個(gè)人的研究是很難有所作為的。正是由于缺乏群體研究，從而造成人力資源會(huì)計(jì)研究簡(jiǎn)單重復(fù)多、可推廣應(yīng)用少這樣一種現(xiàn)象。值得慶幸的是，這一現(xiàn)象已經(jīng)引起了財(cái)政部和中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的高度注意，首屆人力資源會(huì)計(jì)研討會(huì)得以在首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)舉行就是一個(gè)很好的開(kāi)端，希望此舉能夠?qū)⑽覈?guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究推向一個(gè)新的臺(tái)階。

三、闡述必要性多，研究可行性少
    許多理論界人士發(fā)表文章，論述必須大力推行人力資源會(huì)計(jì)。但不知大家是否注意到這樣一種現(xiàn)象，在理論界的許多人士苦心研究人力資源會(huì)計(jì)的同時(shí)，實(shí)務(wù)界對(duì)推行人力資源會(huì)計(jì)的興趣并不是那么濃厚。與實(shí)務(wù)界大力推崇管理會(huì)計(jì)相比，人力資源會(huì)計(jì)簡(jiǎn)值不值一提。這使筆者想起有關(guān)壞賬準(zhǔn)備提取率的一場(chǎng)討論。有一位來(lái)自一家大型食品企業(yè)的總會(huì)計(jì)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師認(rèn)為：“當(dāng)前，企業(yè)客觀存在的壞賬比率確實(shí)很高，但允許人家欠我，我就不可以欠他？”言外之意是,對(duì)于老實(shí)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，提取再高的壞賬比率也不是不夠的。細(xì)細(xì)琢磨這一番話，真是耐人尋味。在對(duì)待人力資源會(huì)計(jì)的問(wèn)題上，我們?yōu)槭裁床欢嗔私庖恍?shí)務(wù)界（尤其是人事部門(mén)）的反映呢？可惜從事這方面實(shí)證調(diào)查的人太少了，發(fā)表這方面調(diào)查報(bào)告的太少了。

四、過(guò)分強(qiáng)調(diào)人力資源會(huì)計(jì)在管理中的作用
    不容置疑，人是生產(chǎn)力中最活躍的因素，人力資源是企業(yè)四大資源中最重要的資源；也不可否認(rèn)，會(huì)計(jì)信息在管理中的重要作用。但對(duì)人的管理不同于對(duì)財(cái)和物的管理。對(duì)人的管理，涉及到許多心理學(xué)、社會(huì)學(xué)等方面的知識(shí)，它要比對(duì)財(cái)、物的管理復(fù)雜得多。也就是說(shuō)，相對(duì)于物質(zhì)資源的管理而言，在人力資源管理中，會(huì)計(jì)信息的作用要小得多。有人認(rèn)為，由于沒(méi)有人力資源會(huì)計(jì)作指導(dǎo)，“企業(yè)不計(jì)量人力資源成本，使管理方面可能……導(dǎo)致決策失誤。例如，企業(yè)可能會(huì)在縮減編制時(shí)，裁減工資較高的具有特種技能和多年經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人員，而不去裁減工資較低容易替代的人員，以致于在需要時(shí)不得不以更高的代價(jià)重新取得和培訓(xùn)這些技術(shù)人才?！边@怎么可能呢?筆者認(rèn)為不能將這種想當(dāng)然的、連開(kāi)小吃店的個(gè)體小老板也難以出現(xiàn)的“失誤”歸結(jié)為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的“錯(cuò)”，而只能認(rèn)為管理者眼光太短淺，稍有管理才能的人都不會(huì)這樣去做。
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)雖然沒(méi)有對(duì)有關(guān)人力資源方面的支出進(jìn)行單獨(dú)核算，但并不等于不能核算。我們完全可以在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的“遞延資產(chǎn)”下設(shè)置一個(gè)“人力投資支出”科目，或單獨(dú)設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目，并在期間費(fèi)用中設(shè)置一個(gè)與“管理費(fèi)用”科目平行的“人力資源耗費(fèi)”科目。但如果只是添加一兩個(gè)科目，就稱之為“人力資源會(huì)計(jì)”，會(huì)計(jì)新領(lǐng)域也就太容易開(kāi)辟了。
    事實(shí)上，目前的人力資源會(huì)計(jì)所能提供的也就是人力資源投資支出方面的資料。對(duì)于一個(gè)國(guó)家來(lái)說(shuō)，我們也許可以測(cè)算出國(guó)民教育投資對(duì)國(guó)民收入增長(zhǎng)貢獻(xiàn)的大小。但對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種測(cè)算既不準(zhǔn)確，也不經(jīng)濟(jì)。這是因?yàn)槠髽I(yè)的收入主要是通過(guò)物質(zhì)資源----產(chǎn)品銷售的形式實(shí)現(xiàn)的。在產(chǎn)品銷售收入中，我們很難界定哪些是物質(zhì)資源投資所獲得的收入,哪些是人力資源投資所獲得的收入，從而也很難確定人力資源投資的經(jīng)濟(jì)效益。因此，要想通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)提供有關(guān)人力資源投資效益分析的信息，至少在目前只能是一種美好的愿望。

五、過(guò)分強(qiáng)調(diào)人力資源投資資本化的意義
    有的學(xué)者認(rèn)為，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源投資支出費(fèi)用化，必然低估當(dāng)期盈利，導(dǎo)致決策失誤。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)太片面了。在企業(yè)創(chuàng)立初期，由于人力資源支出受益的滯后性，支出費(fèi)用化當(dāng)然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)盈利的減少（這種創(chuàng)業(yè)初期的微利或虧損已經(jīng)深入到人們的思維觀念，不至于因誤解而導(dǎo)致決策失誤）；一旦企業(yè)進(jìn)入正常經(jīng)營(yíng)，每年用于人力資源投資方面的支出相差不大，費(fèi)用化還是資本化對(duì)企業(yè)的盈利計(jì)算影響不大。就算企業(yè)用于人力資源方面的支出逐年穩(wěn)中有升，由于前期人力資源投資支出效益的顯現(xiàn)，企業(yè)的盈利只會(huì)增長(zhǎng)而不會(huì)下降，又如何“會(huì)導(dǎo)致決策失誤”？
    更何況，將人力資源投資資本化，也不是說(shuō)沒(méi)有問(wèn)題：第一，資本化后的“人力資產(chǎn)”常常與其實(shí)際使用價(jià)值（為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的能力）不對(duì)等。由于人力資源取得的特殊性，比如，在同一技術(shù)崗位有兩個(gè)年齡、能力相當(dāng)?shù)娜?，一人是從外單位調(diào)進(jìn)的，企業(yè)沒(méi)有為其花費(fèi)什么投資；一人是企業(yè)自己培養(yǎng)出來(lái)的，企業(yè)為其花費(fèi)了較多的投資。顯然，從人力資源的角度來(lái)說(shuō)，兩者具有相等的價(jià)值。那么，如何對(duì)前者進(jìn)行資本化呢？第二，資本化后的受益分?jǐn)偲诤茈y確定，人為的假定一方面增加會(huì)計(jì)核算的工作量，另一方面也加大了盈利的估計(jì)成分；第三，人力資源投資資本化可能會(huì)產(chǎn)生一些意想不到的后果。由于有益于企業(yè)的人力資源投資支出，與無(wú)益于企業(yè)的“吃、喝、玩、樂(lè)”支出很難劃清，人力資源投資資本化有可能掩蓋、助長(zhǎng)后一種支出的發(fā)生，從而導(dǎo)致人力資產(chǎn)和當(dāng)期盈利的虛增，并使報(bào)表使用者可能因此而作出錯(cuò)誤的決策。

六、過(guò)分渲染傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)有恰當(dāng)?shù)赜?jì)量和報(bào)告人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值
    許多學(xué)者認(rèn)為，人力資源既然是企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資源，會(huì)計(jì)就應(yīng)當(dāng)對(duì)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值予以計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)地提供有關(guān)人力資源價(jià)值及其變動(dòng)的信息，為決策提供信息支持。而這恰恰就是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷！那么，人力資源會(huì)計(jì)是否就解決了這一問(wèn)題呢？答案是不令人滿意的。就連主張上述看法的人士也不得不遺憾地表示：“由于其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭。因此，將人力資源價(jià)值納入會(huì)計(jì)體系之中，目前依然困難重重?！?BR>    其實(shí)，計(jì)量和報(bào)告人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值可能是徒勞無(wú)益的。一方面，人力資源價(jià)值的大小，主要取決于“人力資產(chǎn)”對(duì)企業(yè)的未來(lái)貢獻(xiàn)。而未來(lái)貢獻(xiàn)的大小受很多方面因素的影響，既有企業(yè)管理當(dāng)局的用人機(jī)制、用人策略，又有“人力資產(chǎn)”使用過(guò)程中本身存在的許多不可預(yù)見(jiàn)因素（比如生老病死），又怎么能夠?qū)ζ浣?jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量呢？中國(guó)有句俗語(yǔ)：“一個(gè)和尚挑水喝，二個(gè)和尚抬水喝，三個(gè)和尚沒(méi)水喝”，這是說(shuō)由于沒(méi)有好的用人機(jī)制，三個(gè)和尚的價(jià)值不如一個(gè)和尚有用；中國(guó)還有一個(gè)成語(yǔ)：“三個(gè)臭皮匠，合成一個(gè)諸葛亮”，顯然，“三個(gè)臭皮匠”的單個(gè)價(jià)值的簡(jiǎn)單相加，是不可能等于一個(gè)“諸葛亮”的價(jià)值的，但由于大家相互學(xué)習(xí)和交流，精誠(chéng)合作，集思廣益，就可形成一股不可估量的合力。另一方面，價(jià)值是以交換價(jià)值作為表現(xiàn)形式的，“人力資產(chǎn)”是企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，企業(yè)一般無(wú)權(quán)將“人”作價(jià)交換，可以說(shuō)，人力資源價(jià)值的大小最終要通過(guò)其所生產(chǎn)的產(chǎn)品的交換價(jià)值來(lái)體現(xiàn)。如果企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品賣不出去，產(chǎn)品的價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)，還談什么人力資源價(jià)值的大??？反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果產(chǎn)品深受用戶歡迎，市場(chǎng)份額不斷擴(kuò)大，又何須單獨(dú)在會(huì)計(jì)中確認(rèn)人力資源價(jià)值的大小？試想，如果微軟公司的產(chǎn)品賣不出去，比爾．蓋芡的價(jià)值怎么體現(xiàn)？而現(xiàn)在的微軟公司如日中天，誰(shuí)能估計(jì)比爾．蓋芡的價(jià)值？又何須估計(jì)比爾．蓋芡的價(jià)值？事實(shí)上，我們?cè)谖④浌镜臅?huì)計(jì)賬簿中也肯定查不出確認(rèn)比爾．蓋芡價(jià)值的會(huì)計(jì)記錄。

七、忽視了人力資源會(huì)計(jì)的科學(xué)性與適用性
    我們認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)只不過(guò)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的一個(gè)組成部分，這也就是大家所熟悉的一個(gè)比喻：會(huì)計(jì)好比一個(gè)大拼盤(pán)，會(huì)計(jì)所要核算和要提供的資料信息，都在這個(gè)大拼盤(pán)中，就看這個(gè)拼盤(pán)中的各種菜肴（信息資料）如何擺放。藝術(shù)精諶的人可能擺出好的圖案，藝術(shù)欠佳的擺出的圖案可能就差一些，這取決于個(gè)人的“發(fā)明創(chuàng)造”能力。當(dāng)然，我們希望盡量把這個(gè)拼盤(pán)擺好，但有可能事與愿違，所擺出的拼盤(pán)不僅不盡人意，還打亂了拼盤(pán)原有的合理格局。
    在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，已經(jīng)將人力耗費(fèi)分別在料、工、費(fèi)（包括期間費(fèi)用）中進(jìn)行了核算，人力資源會(huì)計(jì)只不過(guò)將這些耗費(fèi)重新進(jìn)行了分類而已。這些分類在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中也不是不能解決的。如果把會(huì)計(jì)要素中的任何一個(gè)要素核算的內(nèi)容進(jìn)行重分類或采取更新的“包裝”， 都稱作為一種會(huì)計(jì)，那不知會(huì)出現(xiàn)多少種會(huì)計(jì)。不僅出現(xiàn)多種會(huì)計(jì)，而且各種會(huì)計(jì)都按照自己的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各種費(fèi)用進(jìn)行重新分類，重新“包裝”，那么，各種會(huì)計(jì)所包括的內(nèi)容不可避免地會(huì)相互滲透，形成重復(fù)，即同樣是一種費(fèi)用開(kāi)支，可能就會(huì)按不同的分類標(biāo)準(zhǔn)或分配標(biāo)準(zhǔn)歸入到不同的會(huì)計(jì)中去。這樣做對(duì)于管理來(lái)講可能有用，但對(duì)于會(huì)計(jì)來(lái)講，則大大增加核算成本，無(wú)疑是一種嚴(yán)重的資源浪費(fèi)。如果傳統(tǒng)會(huì)計(jì)能解決這一問(wèn)題，那么，提出各種各樣的會(huì)計(jì)將是一種無(wú)益的浪費(fèi)。

    出現(xiàn)一種新的會(huì)計(jì)，這是一件好事情。但任何一種會(huì)計(jì)，必須要有科學(xué)性，更要有實(shí)踐性。人力資源會(huì)計(jì)不是純抽象的理論，而應(yīng)是實(shí)踐性非常強(qiáng)的一項(xiàng)工作、一門(mén)科學(xué)。它必須能操作，而且必須適用。不能操作、不適用的不能算是會(huì)計(jì)。從目前來(lái)看，人力資源會(huì)計(jì)并不是可操作可實(shí)用的，而是一門(mén)正處在理論研究階段、尚存在著許多未知數(shù)的一門(mén)“會(huì)計(jì)”。我們贊同這種探索精神，但不能只在拼盤(pán)中擺花樣，而應(yīng)脫離拼盤(pán)，從拼盤(pán)外去發(fā)現(xiàn)，去挖掘，將拼盤(pán)外的東西放到拼盤(pán)內(nèi)，豐富、增加拼盤(pán)的內(nèi)容，切不要只盯住拼盤(pán)內(nèi)的東西，重新組裝。當(dāng)然，這是一件很難做的事情，但不這樣，所提出的所謂“新會(huì)計(jì)”，就可能不科學(xué)、不適用。