職工教育經(jīng)費的會計與稅務(wù)處理
——更新時間：2010-03-18 09:21:31 點擊率: 2568
職工教育經(jīng)費不同于其他職工薪酬，在會計處理與稅務(wù)處理方面不僅有著較大的差異，而且較為特殊。如何協(xié)調(diào)二者的差異，是企業(yè)在實務(wù)處理中需要特別關(guān)注的問題。
職工教育經(jīng)費的會計處理
按照《企業(yè)會計準則第9號———職工薪酬》第二條和第四條的規(guī)定，職工教育經(jīng)費作為職工薪酬的一個組成部分，應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)計提的職工教育經(jīng)費計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時確認為應(yīng)付職工薪酬。
《企業(yè)會計準則講解（2008）》要求企業(yè)按照職工工資總額的1.5%的計提標準，計量應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費）義務(wù)金額和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益好的企業(yè)，可以根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，按照職工工資總額的2.5%計量應(yīng)計入成本費用的職工教育經(jīng)費。
《企業(yè)財務(wù)通則（2006）》第四十四條規(guī)定，職工教育經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)。
職工教育經(jīng)費的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)（集成電路設(shè)計企業(yè)視同軟件企業(yè)）的職工培訓(xùn)費用，可按實際發(fā)生額在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓(xùn)費用，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準確劃分職工教育經(jīng)費中的職工培訓(xùn)費支出，對于不能準確劃分的，以及準確劃分后職工教育經(jīng)費中扣除職工培訓(xùn)費用的余額，一律按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。
根據(jù)上述規(guī)定，職工教育經(jīng)費可以分下列3種情況進行會計與稅務(wù)處理：
1.當企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出等于按照工資、薪金總額的2.5%計提的職工教育經(jīng)費時，不會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，因而無需確認相關(guān)的遞延所得稅。
2.當企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出小于按照工資、薪金總額的2.5%計提的職工教育經(jīng)費時，應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費）存在賬面價值，而不存在計稅基礎(chǔ)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)0之間的差額產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。但是，由于該項可抵扣暫時性差異在以后納稅年度不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此企業(yè)應(yīng)當將其視同永久性差異處理。即在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)應(yīng)當在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該項可抵扣暫時性差異，而無需確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
3.當企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出大于按照工資、薪金總額的2.5%計提的職工教育經(jīng)費時，應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費）不存在賬面價值，而按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差額產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該項可抵扣暫時性差異屬于所得稅準則中所界定的特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異。由于該項可抵扣暫時性差異準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該項可抵扣暫時性差異，并在預(yù)計該項可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例：甲企業(yè)于2008年2月9日成立，假定2008年度、2009年度、2010年度實際發(fā)放的工資、薪金總額分別為1000萬元、1200萬元、1600萬元，實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費分別為33萬元、24萬元、28萬元。甲企業(yè)各年度實際發(fā)放的工資、薪金均符合稅法所界定的合理的工資、薪金支出，準予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計提職工教育經(jīng)費。假定有確鑿的證據(jù)預(yù)計甲企業(yè)在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；各年度適用的所得稅稅率均為25%。
（1）2008年度，甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計提了職工教育經(jīng)費25萬元（1000×2.5%），并已計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用。甲企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出為33萬元，其中25萬元從已計提的職工教育經(jīng)費中開支，8萬元直接計入當期相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用。按照稅法規(guī)定，甲企業(yè)在本年度稅前準予扣除的職工教育經(jīng)費支出為25萬元，兩者之間產(chǎn)生可抵扣暫時性差異8萬元（33萬元－25萬元）。由于該項可抵扣暫時性差異準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此甲企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當進行納稅調(diào)整（即在2008年度利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該項可抵扣暫時性差異8萬元），并在預(yù)計該項可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)2萬元（8×25%）。會計分錄如下（單位：萬元）：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2
貸：所得稅費用 2。
（2）2009年度，甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計提了職工教育經(jīng)費30萬元（1200×2.5%），并已計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，而實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出24萬元從已計提的職工教育經(jīng)費中開支，另外2008年度產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異8萬元中的6萬元（30－24）予以轉(zhuǎn)回，一方面進行納稅調(diào)整（即在2009年度利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整減少轉(zhuǎn)回的該項可抵扣暫時性差異6萬元），另一方面轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬元（6×25%）。
借：所得稅費用 1.5
貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 1.5。
（3）2010年度，甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計提了職工教育經(jīng)費40萬元（1600×2.5%），并已計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，而實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出28萬元從已計提的職工教育經(jīng)費中開支，另外2008年度產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異8萬元中剩余的2萬元（2009年度已經(jīng)轉(zhuǎn)回6萬元）予以轉(zhuǎn)回，一方面進行納稅調(diào)整，即在2010年度利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整減少轉(zhuǎn)回的該項可抵扣暫時性差異2萬元，再調(diào)整增加當期產(chǎn)生的永久性差異12萬元（40－28），另一方面轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬元（2×25%）。
借：所得稅費用 0.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5。
