一、引言

　　A公司（以下簡稱A）是一家制造企業(yè)，將其生產(chǎn)所需的1000件X產(chǎn)品委托給B公司（以下簡稱B）加工，雙方協(xié)議由A公司提供所需Y原料10噸（單價(jià)10000元），B公司負(fù)責(zé)加工，并提供所需輔料價(jià)值5000元，收取加工費(fèi)20000萬元（不含增值稅及應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅）。不過B公司平常也自購Y材料生產(chǎn)X構(gòu)件直接對(duì)外銷售，銷售單價(jià)每件150元，適用稅率5%（為分析問題方便，除特別說明外，上述數(shù)據(jù)不因X產(chǎn)品及B性質(zhì)不同而變化）。

　　這類業(yè)務(wù)雖然比較常見，但其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理問題仍有一定的特殊性，尤其是實(shí)踐中可能遇到不同的情況，所涉及的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理也有一定區(qū)別。而且，企業(yè)也應(yīng)該注意規(guī)范運(yùn)作，避免財(cái)務(wù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、需要注意的問題

　　稅務(wù)方面需要注意的關(guān)鍵是要區(qū)別受托加工與自制產(chǎn)品。如果所委托加工的產(chǎn)品是應(yīng)征消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品（以下簡稱消費(fèi)品）時(shí)，按消費(fèi)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則精神，應(yīng)該由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。如果是由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。

　　增值稅方面，接增值稅條例及其細(xì)則精神，納稅人提供加工、修理修配勞務(wù)，稅率為17%.所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。雖然沒有像消費(fèi)稅方面那樣明晰但對(duì)于自制銷售和受托加工還是應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別，因?yàn)閷?duì)于特定納稅人而言稅負(fù)會(huì)有明顯影響。

　　另外有一個(gè)被人們經(jīng)常忽略的問題是，若委托加工協(xié)議約定了應(yīng)交付加工完成產(chǎn)品的數(shù)量，如按合同約定，少交付的產(chǎn)品折價(jià)返款或抵頂加工費(fèi)，或者折抵后續(xù)委托業(yè)務(wù)的材料、加工費(fèi)等，則相應(yīng)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理也有所不同。

　　三、關(guān)于委托方的業(yè)務(wù)處理

　　會(huì)計(jì)處理方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南相關(guān)內(nèi)容中有比較明晰的規(guī)定，但涉及稅務(wù)問題視具體情況不同而有所區(qū)別，以下分而述之（假定A是增值稅一般納稅人）。

　　在發(fā)出材料時(shí)，應(yīng)該借記“委托加工物資——Y”，貸記“原材料——Y”，金額為10000.如果需要支付運(yùn)雜費(fèi)等，還應(yīng)借記“委托加工物資”，貸記“銀行存款”等科目。

　　在支付加工費(fèi)時(shí)，因涉及增值稅并可能涉及消費(fèi)稅而有所不同，應(yīng)區(qū)別情況分析。

　　1．一般情況下，B為增值稅一般納稅人，且X不是消費(fèi)品，則除20000元加工費(fèi)外還應(yīng)支付增值稅3400元（20000×17%），故A應(yīng)按B開具的增值稅專用發(fā)票。

　　借：委托加工物資——加工費(fèi) 20000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400

　　 貸：銀行存款 23400

　　2.如果B為增值稅小規(guī)模納稅人，且X不是消費(fèi)品，則合同中應(yīng)該明確約定20000元加工費(fèi)是否含稅，且最好要求B到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，可以按代開發(fā)票上注明的價(jià)款和增值稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所涉及科目同上。如果直接由B開具普通發(fā)票，假定20000元不含稅，則實(shí)際支付款項(xiàng)為20600（20000×1．03），會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：委托加工物資——加工費(fèi) 20600

　　 貸：銀行存款 20600

　　3．如果B為增值稅一般納稅人，且X是消費(fèi)品，則按消費(fèi)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅稅款。因此A、B雙方應(yīng)該在委托協(xié)議中明確約定加工費(fèi)和所涉及消費(fèi)稅等事宜。按稅法要求委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人，必須在委托加工合同上如實(shí)注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其材料成本。按理說，一般產(chǎn)品的消費(fèi)稅是由生產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)，而委托加工業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)到底是委托方還是受托方，對(duì)于納稅來說不易認(rèn)定，所以，雙方在簽訂協(xié)議時(shí)就應(yīng)該明確加工費(fèi)數(shù)額、增值稅數(shù)額、代收代繳的消費(fèi)稅數(shù)額等作出明確約定，避免出現(xiàn)認(rèn)識(shí)分歧導(dǎo)致納稅風(fēng)險(xiǎn)。但具體仍可能存在不同情況而涉及下面問題：

　?。?）在前述稅法精神基礎(chǔ)上，按消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，首先按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；背景資料中B企業(yè)同類產(chǎn)品銷售單價(jià)為150元，則1000件X產(chǎn)品的消費(fèi)稅應(yīng)稅銷售額為150000元，應(yīng)納消費(fèi)稅7500元（150000×5%）。

　　如果沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按規(guī)定應(yīng)按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1－比例稅率）；實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。需要注意的是，該公式中的材料成本，是指委托方所提供加工材料的實(shí)際成本。該公式中的加工費(fèi)，是指受托方加工應(yīng)稅消費(fèi)品向委托方所收取的全部費(fèi)用（包括代墊輔助材料的實(shí)際成本）。按背景資料情況，若不涉及定額稅，則組成計(jì)稅價(jià)格＝（100000＋20000）÷（1－5%）＝126316元，應(yīng)繳消費(fèi)稅額＝126316×5%＝6316元。

　?。?）以應(yīng)繳納消費(fèi)稅7500為例，按規(guī)定，如果A收回X后直接銷售（或者非用于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)的），不再繳納消費(fèi)稅。則所支付的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資成本。

　　借：委托加工物資——消費(fèi)稅 7500

　　 貸：銀行存款 7500

　　如果A收回X后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，所納消費(fèi)稅稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。則所支付的消費(fèi)稅計(jì)入應(yīng)交稅金借方。

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 7500

　　 貸：銀行存款 7500

　　4．如果B是小規(guī)模納稅人，而X是消費(fèi)品，若是按B銷售價(jià)格確定應(yīng)征消費(fèi)稅的銷售額，則結(jié)果同前。如果按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算，則需要注意一點(diǎn)，按消費(fèi)稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，計(jì)征消費(fèi)稅的銷售額，不包括應(yīng)向購貨方收取的增值稅稅款。如果納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中未扣除增值稅稅款或者因不得開具增值稅專用發(fā)票而發(fā)生價(jià)款和增值稅稅款合并收取的，在計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)換算為不含增值稅稅款的銷售額。其換算公式為：應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額＝含增值稅的銷售額÷（1＋增值稅稅率或者征收率）。假定約定的加工費(fèi)20000元包含增值稅，則換算為不含稅的加工費(fèi)＝含增值稅的銷售額÷（1＋征收率）＝20000÷（1＋3%）＝19417元，則計(jì)算消費(fèi)稅的銷售額＝100000＋19417＝119417元。會(huì)計(jì)處理同前。

　　5．如果B是個(gè)人（向括個(gè)體工商戶），按消費(fèi)稅條例規(guī)定，委托個(gè)人加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由委托方收回后繳納消費(fèi)稅。這樣，無論X是否消費(fèi)品，支付加工費(fèi)時(shí)都不需要考慮消費(fèi)稅問題。會(huì)計(jì)處理同（2）（可能涉及代開發(fā)票）。

　　在按合同約定收回材料時(shí)，加工完成驗(yàn)收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實(shí)際成本和剩余物資的實(shí)際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”。

　　以B為一般納稅人，收回的X產(chǎn)品用于連續(xù)生產(chǎn)的情況為例：

　　借：原材料——庫存商品等——X 127500

　　 貸：委托加工物資——Y 100000

　　 ——加工費(fèi) 20000

　　 ——消費(fèi)稅 7500

　　以B為一般納稅人且收回的X產(chǎn)品不用于連續(xù)生產(chǎn)的情況為例：

　　借：原材料——庫存商品等——X 120000

　　貸：委托加工物資——Y 100000

　　 ——加工費(fèi) 20000

　　如果A未能按約定足額收回委托加工的X產(chǎn)品的，則應(yīng)視合同約定情況，分別進(jìn)行處理。

　　（1）如果合同約定折返相應(yīng)的價(jià)款，則屬于退還加工費(fèi)、稅金、材料費(fèi)的部分，按原口徑?jīng)_銷相應(yīng)的金額。按約定要賠償?shù)模哂姓圩屝再|(zhì)的，同樣按原口徑?jīng)_減相應(yīng)項(xiàng)目金額；屬于合同違約金性質(zhì)，計(jì)人營業(yè)外收入。

　?。?）合同約定B以自產(chǎn)產(chǎn)品補(bǔ)足應(yīng)交付產(chǎn)品的，A不需做會(huì)計(jì)處理，如果是分批次交付貨物，只需要按比例轉(zhuǎn)銷“委托加工物資”科目余額，并作備查登記。

　?。?）抵頂以后批次應(yīng)付加工費(fèi)等的，或者抵頂以后批次Y材料的，按折算金額借記“其他應(yīng)收款”，貸記“委托加工物資”，將來支付加工費(fèi)時(shí)，再做相反記錄?；蛘咧粚?duì)折算金額做備查登記。

　　四、受托方的業(yè)務(wù)處理

　　因?yàn)閷?shí)踐中可能存在兩種運(yùn)作模式，故也存在兩種不同的會(huì)計(jì)核算方法，相應(yīng)的稅務(wù)處理也有所不同。相應(yīng)數(shù)據(jù)如前，這部分不再分析。需要說明的是，因?yàn)槭芡屑庸I(yè)務(wù)中所收到的材料和加工完成的產(chǎn)品，不嚴(yán)格符合資產(chǎn)定義，不屬于受托方的資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則體系下，應(yīng)該做備查登記，但實(shí)踐中因合同協(xié)議約定條件不同等，仍不能簡單一概而論。尤其是會(huì)計(jì)處理應(yīng)該充分考慮實(shí)質(zhì)重于形式原則，而不能簡單地按名義上的業(yè)務(wù)類型來進(jìn)行處理。

　　1．受（委）托加工協(xié)議中只約定了提供的主材數(shù)量和應(yīng)該交付的加工產(chǎn)品數(shù)量的，或者因?yàn)樗庸ぎa(chǎn)品是應(yīng)稅消費(fèi)品，按稅法要求約定了主材成本，但實(shí)際上交付完工產(chǎn)品（包括應(yīng)退還下腳料）是以數(shù)量為準(zhǔn)。這種情況下不需要使用“受托加工材料”之類的科目，而只需對(duì)所收材料作備查登記，不核算其價(jià)值。

　　采購輔料時(shí)：

　　借：原材料 5000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 850

　　 貸：銀行存款 5850

　　如果是小規(guī)模納稅人，則不需要核算進(jìn)項(xiàng)稅。

　　核算加工成本，假定發(fā)生人工成本5000元，制造費(fèi)用2000元，則作如下處理：

　　借：生產(chǎn)成本——加工成本 12000

　　 貸：原材料 5000

　　 應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付工資

——應(yīng)付福利費(fèi)等 5 000

　　 制造費(fèi)用 2000

　　產(chǎn)品完工后入庫時(shí)除結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，還要做備查登記：

　　借：庫存商品等 12000

　　 貸：生產(chǎn)成本——加工成本 12000

　　交付貨物結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 12000

　　 貸：庫存商品 12000

　　確認(rèn)收人和增值稅時(shí)：

　　借：銀行存款——應(yīng)收賬款 23400

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入——加工費(fèi)收入 20000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400

　　如果是增值稅小規(guī)模納稅人，此處不需要單獨(dú)核算銷項(xiàng)稅。

　　如果是應(yīng)稅消費(fèi)品，還應(yīng)該代收應(yīng)交消費(fèi)稅，按背景資料中B企業(yè)同類產(chǎn)品銷售單價(jià)為150元，則1000件X產(chǎn)品的消費(fèi)稅應(yīng)稅銷售額為150000元，應(yīng)納消費(fèi)稅7500元（150000×5%）。

　　借：銀行存款——應(yīng)收賬款 7500

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅（代收代繳消費(fèi)稅） 7500

　　2．委托加工協(xié)議中不但約定了所提供材料的數(shù)量，還約定了所提供材料價(jià)格以及加工產(chǎn)品的數(shù)量及價(jià)值，或者企業(yè)自身生產(chǎn)某產(chǎn)品并受托加工同一產(chǎn)品。

　?。?）加工企業(yè)可以在收到材料時(shí)，增設(shè)應(yīng)付受托加工材料科目或者明細(xì)科目，或者在應(yīng)付賬款下設(shè)置“應(yīng)付受托加工材料款”或分別付款對(duì)象進(jìn)行明細(xì)核算，作為過渡。

　　借：受托加工材料

　　 銀行存款

　　 貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款

　?。?）實(shí)際領(lǐng)用主材及其他輔料和人工成本等按自身生產(chǎn)的成本核算方式核算即可（核算為生產(chǎn)成本及制造費(fèi)用）。

　　借：生產(chǎn)成本

　　 貸：受托加工材料

　　 原材料——輔助材料

　　 應(yīng)付職工薪酬 ——應(yīng)付工資

　　 ——府付福利費(fèi)等

　?。?）產(chǎn)品、收取加工費(fèi)和收取代收代繳消費(fèi)稅、確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本的基本處理同上，只是在交付貨物時(shí)，應(yīng)作如下處理：

　　借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入——加工費(fèi)收入

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）

　　 ——應(yīng)交消費(fèi)稅 （代收代繳消費(fèi)稅）

　?。?）下腳料折價(jià)抵頂加工費(fèi)，則按折抵的價(jià)格，借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”，貸記“應(yīng)收賬款”，或者在收取加工費(fèi)時(shí)直接借記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”。

　　（5）如果交付的委托加工產(chǎn)品少于委托協(xié)議約定數(shù)量，可以分情況處理，如果留待以后補(bǔ)足，可暫時(shí)保留“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”余額；如果以自產(chǎn)產(chǎn)品補(bǔ)足，不需要做特別處理；如果是退款，則借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”，貸記“銀行存款”。

　?。?）如果多交付了委托加工材料，應(yīng)該按銷售自產(chǎn)產(chǎn)品處理。

　　3．企業(yè)自產(chǎn)并同時(shí)受托加工產(chǎn)品，且實(shí)際無法分清的情形下，按規(guī)定可以統(tǒng)一視為自產(chǎn)產(chǎn)品，完工入庫時(shí)，借記“產(chǎn)成品——#產(chǎn)品”或“庫存商品——#產(chǎn)品”，貸記“生產(chǎn)成本”等。

　　而企業(yè)自身并不生產(chǎn)銷售X產(chǎn)品，僅接受委托加工X產(chǎn)品的，業(yè)務(wù)處理又有所不同。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，工業(yè)企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗(yàn)收入庫后，視同企業(yè)的產(chǎn)品，在庫存商品科目核算；可以降價(jià)出售的不合格品，也在該科目核算，但應(yīng)當(dāng)與合格商品分開記賬。在加工產(chǎn)品交付委托方時(shí)，要按銷售處理、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付受托加工材料款、確認(rèn)加工業(yè)務(wù)收入，借記“主營業(yè)務(wù)成本——受托加工業(yè)務(wù)成本”（該明細(xì)是為區(qū)別其他主營業(yè)務(wù)成本）、貸記“產(chǎn)成品——#產(chǎn)品”、“庫存商品——#產(chǎn)品”等；借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款——應(yīng)收加工費(fèi)”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——加工業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅（代收代繳消費(fèi)稅）”。

　　要注意的是，在企業(yè)自產(chǎn)并同時(shí)受托加工產(chǎn)品的情形下，企業(yè)要注意規(guī)范核算，最好能將受托加工部分和自產(chǎn)部分分別核算，以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。