一、引言

　　A公司（以下簡稱A）是一家制造企業(yè)，將其生產(chǎn)所需的1000件X產(chǎn)品委托給B公司（以下簡稱B）加工，雙方協(xié)議由A公司提供所需Y原料10噸（單價10000元），B公司負責加工，并提供所需輔料價值5000元，收取加工費20000萬元（不含增值稅及應(yīng)代收代繳的消費稅）。不過B公司平常也自購Y材料生產(chǎn)X構(gòu)件直接對外銷售，銷售單價每件150元，適用稅率5%（為分析問題方便，除特別說明外，上述數(shù)據(jù)不因X產(chǎn)品及B性質(zhì)不同而變化）。

　　這類業(yè)務(wù)雖然比較常見，但其會計和稅務(wù)處理問題仍有一定的特殊性，尤其是實踐中可能遇到不同的情況，所涉及的稅務(wù)和會計處理也有一定區(qū)別。而且，企業(yè)也應(yīng)該注意規(guī)范運作，避免財務(wù)和稅務(wù)風險。

　　二、需要注意的問題

　　稅務(wù)方面需要注意的關(guān)鍵是要區(qū)別受托加工與自制產(chǎn)品。如果所委托加工的產(chǎn)品是應(yīng)征消費稅的應(yīng)稅消費品（以下簡稱消費品）時，按消費稅暫行條例及其實施細則精神，應(yīng)該由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。如果是由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。

　　增值稅方面，接增值稅條例及其細則精神，納稅人提供加工、修理修配勞務(wù)，稅率為17%.所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。雖然沒有像消費稅方面那樣明晰但對于自制銷售和受托加工還是應(yīng)該嚴格區(qū)別，因為對于特定納稅人而言稅負會有明顯影響。

　　另外有一個被人們經(jīng)常忽略的問題是，若委托加工協(xié)議約定了應(yīng)交付加工完成產(chǎn)品的數(shù)量，如按合同約定，少交付的產(chǎn)品折價返款或抵頂加工費，或者折抵后續(xù)委托業(yè)務(wù)的材料、加工費等，則相應(yīng)的稅務(wù)和會計處理也有所不同。

　　三、關(guān)于委托方的業(yè)務(wù)處理

　　會計處理方面，企業(yè)會計準則指南相關(guān)內(nèi)容中有比較明晰的規(guī)定，但涉及稅務(wù)問題視具體情況不同而有所區(qū)別，以下分而述之（假定A是增值稅一般納稅人）。

　　在發(fā)出材料時，應(yīng)該借記“委托加工物資——Y”，貸記“原材料——Y”，金額為10000.如果需要支付運雜費等，還應(yīng)借記“委托加工物資”，貸記“銀行存款”等科目。

　　在支付加工費時，因涉及增值稅并可能涉及消費稅而有所不同，應(yīng)區(qū)別情況分析。

　　1．一般情況下，B為增值稅一般納稅人，且X不是消費品，則除20000元加工費外還應(yīng)支付增值稅3400元（20000×17%），故A應(yīng)按B開具的增值稅專用發(fā)票。

　　借：委托加工物資——加工費 20000

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3400

　　 貸：銀行存款 23400

　　2.如果B為增值稅小規(guī)模納稅人，且X不是消費品，則合同中應(yīng)該明確約定20000元加工費是否含稅，且最好要求B到稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，可以按代開發(fā)票上注明的價款和增值稅額進行會計處理，所涉及科目同上。如果直接由B開具普通發(fā)票，假定20000元不含稅，則實際支付款項為20600（20000×1．03），會計處理如下：

　　借：委托加工物資——加工費 20600

　　 貸：銀行存款 20600

　　3．如果B為增值稅一般納稅人，且X是消費品，則按消費稅暫行條例及其實施細則相關(guān)規(guī)定，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅稅款。因此A、B雙方應(yīng)該在委托協(xié)議中明確約定加工費和所涉及消費稅等事宜。按稅法要求委托加工應(yīng)稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其材料成本。按理說，一般產(chǎn)品的消費稅是由生產(chǎn)企業(yè)負擔，而委托加工業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)到底是委托方還是受托方，對于納稅來說不易認定，所以，雙方在簽訂協(xié)議時就應(yīng)該明確加工費數(shù)額、增值稅數(shù)額、代收代繳的消費稅數(shù)額等作出明確約定，避免出現(xiàn)認識分歧導(dǎo)致納稅風險。但具體仍可能存在不同情況而涉及下面問題：

　　（1）在前述稅法精神基礎(chǔ)上，按消費稅暫行條例規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，首先按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；背景資料中B企業(yè)同類產(chǎn)品銷售單價為150元，則1000件X產(chǎn)品的消費稅應(yīng)稅銷售額為150000元，應(yīng)納消費稅7500元（150000×5%）。

　　如果沒有同類消費品銷售價格的，按規(guī)定應(yīng)按照組成計稅價格計算納稅。實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1－比例稅率）；實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。需要注意的是，該公式中的材料成本，是指委托方所提供加工材料的實際成本。該公式中的加工費，是指受托方加工應(yīng)稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本）。按背景資料情況，若不涉及定額稅，則組成計稅價格＝（100000＋20000）÷（1－5%）＝126316元，應(yīng)繳消費稅額＝126316×5%＝6316元。

　?。?）以應(yīng)繳納消費稅7500為例，按規(guī)定，如果A收回X后直接銷售（或者非用于消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)的），不再繳納消費稅。則所支付的消費稅計入委托加工物資成本。

　　借：委托加工物資——消費稅 7500

　　 貸：銀行存款 7500

　　如果A收回X后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，所納消費稅稅款準予按規(guī)定抵扣。則所支付的消費稅計入應(yīng)交稅金借方。

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 7500

　　 貸：銀行存款 7500

　　4．如果B是小規(guī)模納稅人，而X是消費品，若是按B銷售價格確定應(yīng)征消費稅的銷售額，則結(jié)果同前。如果按組成計稅價格計算，則需要注意一點，按消費稅條例實施細則規(guī)定，計征消費稅的銷售額，不包括應(yīng)向購貨方收取的增值稅稅款。如果納稅人應(yīng)稅消費品的銷售額中未扣除增值稅稅款或者因不得開具增值稅專用發(fā)票而發(fā)生價款和增值稅稅款合并收取的，在計算消費稅時，應(yīng)當換算為不含增值稅稅款的銷售額。其換算公式為：應(yīng)稅消費品的銷售額＝含增值稅的銷售額÷（1＋增值稅稅率或者征收率）。假定約定的加工費20000元包含增值稅，則換算為不含稅的加工費＝含增值稅的銷售額÷（1＋征收率）＝20000÷（1＋3%）＝19417元，則計算消費稅的銷售額＝100000＋19417＝119417元。會計處理同前。

　　5．如果B是個人（向括個體工商戶），按消費稅條例規(guī)定，委托個人加工的應(yīng)稅消費品，由委托方收回后繳納消費稅。這樣，無論X是否消費品，支付加工費時都不需要考慮消費稅問題。會計處理同（2）（可能涉及代開發(fā)票）。

　　在按合同約定收回材料時，加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”。

　　以B為一般納稅人，收回的X產(chǎn)品用于連續(xù)生產(chǎn)的情況為例：

　　借：原材料——庫存商品等——X 127500

　　 貸：委托加工物資——Y 100000

　　 ——加工費 20000

　　 ——消費稅 7500

　　以B為一般納稅人且收回的X產(chǎn)品不用于連續(xù)生產(chǎn)的情況為例：

　　借：原材料——庫存商品等——X 120000

　　貸：委托加工物資——Y 100000

　　 ——加工費 20000

　　如果A未能按約定足額收回委托加工的X產(chǎn)品的，則應(yīng)視合同約定情況，分別進行處理。

　?。?）如果合同約定折返相應(yīng)的價款，則屬于退還加工費、稅金、材料費的部分，按原口徑?jīng)_銷相應(yīng)的金額。按約定要賠償?shù)?，具有折讓性質(zhì)的，同樣按原口徑?jīng)_減相應(yīng)項目金額；屬于合同違約金性質(zhì)，計人營業(yè)外收入。

　?。?）合同約定B以自產(chǎn)產(chǎn)品補足應(yīng)交付產(chǎn)品的，A不需做會計處理，如果是分批次交付貨物，只需要按比例轉(zhuǎn)銷“委托加工物資”科目余額，并作備查登記。

　?。?）抵頂以后批次應(yīng)付加工費等的，或者抵頂以后批次Y材料的，按折算金額借記“其他應(yīng)收款”，貸記“委托加工物資”，將來支付加工費時，再做相反記錄。或者只對折算金額做備查登記。

　　四、受托方的業(yè)務(wù)處理

　　因為實踐中可能存在兩種運作模式，故也存在兩種不同的會計核算方法，相應(yīng)的稅務(wù)處理也有所不同。相應(yīng)數(shù)據(jù)如前，這部分不再分析。需要說明的是，因為受托加工業(yè)務(wù)中所收到的材料和加工完成的產(chǎn)品，不嚴格符合資產(chǎn)定義，不屬于受托方的資產(chǎn)，在新準則體系下，應(yīng)該做備查登記，但實踐中因合同協(xié)議約定條件不同等，仍不能簡單一概而論。尤其是會計處理應(yīng)該充分考慮實質(zhì)重于形式原則，而不能簡單地按名義上的業(yè)務(wù)類型來進行處理。

　　1．受（委）托加工協(xié)議中只約定了提供的主材數(shù)量和應(yīng)該交付的加工產(chǎn)品數(shù)量的，或者因為所加工產(chǎn)品是應(yīng)稅消費品，按稅法要求約定了主材成本，但實際上交付完工產(chǎn)品（包括應(yīng)退還下腳料）是以數(shù)量為準。這種情況下不需要使用“受托加工材料”之類的科目，而只需對所收材料作備查登記，不核算其價值。

　　采購輔料時：

　　借：原材料 5000

　　 應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（進項稅額） 850

　　 貸：銀行存款 5850

　　如果是小規(guī)模納稅人，則不需要核算進項稅。

　　核算加工成本，假定發(fā)生人工成本5000元，制造費用2000元，則作如下處理：

　　借：生產(chǎn)成本——加工成本 12000

　　 貸：原材料 5000

　　 應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付工資

——應(yīng)付福利費等 5 000

　　 制造費用 2000

　　產(chǎn)品完工后入庫時除結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，還要做備查登記：

　　借：庫存商品等 12000

　　 貸：生產(chǎn)成本——加工成本 12000

　　交付貨物結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 12000

　　 貸：庫存商品 12000

　　確認收人和增值稅時：

　　借：銀行存款——應(yīng)收賬款 23400

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入——加工費收入 20000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3400

　　如果是增值稅小規(guī)模納稅人，此處不需要單獨核算銷項稅。

　　如果是應(yīng)稅消費品，還應(yīng)該代收應(yīng)交消費稅，按背景資料中B企業(yè)同類產(chǎn)品銷售單價為150元，則1000件X產(chǎn)品的消費稅應(yīng)稅銷售額為150000元，應(yīng)納消費稅7500元（150000×5%）。

　　借：銀行存款——應(yīng)收賬款 7500

　　 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（代收代繳消費稅） 7500

　　2．委托加工協(xié)議中不但約定了所提供材料的數(shù)量，還約定了所提供材料價格以及加工產(chǎn)品的數(shù)量及價值，或者企業(yè)自身生產(chǎn)某產(chǎn)品并受托加工同一產(chǎn)品。

　?。?）加工企業(yè)可以在收到材料時，增設(shè)應(yīng)付受托加工材料科目或者明細科目，或者在應(yīng)付賬款下設(shè)置“應(yīng)付受托加工材料款”或分別付款對象進行明細核算，作為過渡。

　　借：受托加工材料

　　 銀行存款

　　 貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款

　?。?）實際領(lǐng)用主材及其他輔料和人工成本等按自身生產(chǎn)的成本核算方式核算即可（核算為生產(chǎn)成本及制造費用）。

　　借：生產(chǎn)成本

　　 貸：受托加工材料

　　 原材料——輔助材料

　　 應(yīng)付職工薪酬 ——應(yīng)付工資

　　 ——府付福利費等

　?。?）產(chǎn)品、收取加工費和收取代收代繳消費稅、確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本的基本處理同上，只是在交付貨物時，應(yīng)作如下處理：

　　借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入——加工費收入

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 （銷項稅額）

　　 ——應(yīng)交消費稅 （代收代繳消費稅）

　?。?）下腳料折價抵頂加工費，則按折抵的價格，借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”，貸記“應(yīng)收賬款”，或者在收取加工費時直接借記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”。

　　（5）如果交付的委托加工產(chǎn)品少于委托協(xié)議約定數(shù)量，可以分情況處理，如果留待以后補足，可暫時保留“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”余額；如果以自產(chǎn)產(chǎn)品補足，不需要做特別處理；如果是退款，則借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”，貸記“銀行存款”。

　?。?）如果多交付了委托加工材料，應(yīng)該按銷售自產(chǎn)產(chǎn)品處理。

　　3．企業(yè)自產(chǎn)并同時受托加工產(chǎn)品，且實際無法分清的情形下，按規(guī)定可以統(tǒng)一視為自產(chǎn)產(chǎn)品，完工入庫時，借記“產(chǎn)成品——#產(chǎn)品”或“庫存商品——#產(chǎn)品”，貸記“生產(chǎn)成本”等。

　　而企業(yè)自身并不生產(chǎn)銷售X產(chǎn)品，僅接受委托加工X產(chǎn)品的，業(yè)務(wù)處理又有所不同。在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，工業(yè)企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后，視同企業(yè)的產(chǎn)品，在庫存商品科目核算；可以降價出售的不合格品，也在該科目核算，但應(yīng)當與合格商品分開記賬。在加工產(chǎn)品交付委托方時，要按銷售處理、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并同時結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付受托加工材料款、確認加工業(yè)務(wù)收入，借記“主營業(yè)務(wù)成本——受托加工業(yè)務(wù)成本”（該明細是為區(qū)別其他主營業(yè)務(wù)成本）、貸記“產(chǎn)成品——#產(chǎn)品”、“庫存商品——#產(chǎn)品”等；借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付受托加工材料款”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款——應(yīng)收加工費”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——加工業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（代收代繳消費稅）”。

　　要注意的是，在企業(yè)自產(chǎn)并同時受托加工產(chǎn)品的情形下，企業(yè)要注意規(guī)范核算，最好能將受托加工部分和自產(chǎn)部分分別核算，以降低稅務(wù)風險。