案例：甲公司主營(yíng)生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，兼營(yíng)鋁合金門窗安裝業(yè)務(wù)。201×年3月，銷售給乙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入23400元，同時(shí)取得為乙公司安裝所銷售門窗的勞務(wù)收入7020元。201×年4月上旬，銷售給丙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入11700元（本次未提供安裝勞務(wù)）。同月下旬，甲公司又為丙公司安裝丙公司自行購(gòu)買的鋁合金門窗，取得勞務(wù)收入5550元。

以上收入均含稅，均通過銀行收取，且銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開核算。請(qǐng)問甲公司應(yīng)如何計(jì)繳3月和4月的增值稅？

解析：本案例表面上的問題是甲公司在3月和4月分別收取的銷售產(chǎn)品及勞務(wù)收入應(yīng)該如何納稅，但主要問題實(shí)際上是為了弄清楚甲公司這倆月分別提供的安裝勞務(wù)的屬性，即對(duì)提供的安裝勞務(wù)究竟應(yīng)該定性為混合經(jīng)營(yíng)還是兼營(yíng)行為，在弄清楚該問題后，才能正確判斷對(duì)甲公司收取的這兩筆勞務(wù)收入究竟是按照銷售貨物還是按照銷售勞務(wù)納稅。

兩筆銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅情況及會(huì)計(jì)分錄

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條對(duì)混合銷售所下的定義為：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售?！睂?duì)照該定義，3月份的兩筆銷售業(yè)務(wù)具備了該定義的全部特征，體現(xiàn)在兩方面：

一是盡管銷售鋁合金門窗屬于銷售貨物，單獨(dú)提供門窗安裝勞務(wù)屬于銷售服務(wù)中的建筑安裝服務(wù)，但甲公司該月銷售鋁合金門窗及同時(shí)提供的安裝勞務(wù)發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為中，且兩項(xiàng)銷售行為從邏輯上有著緊密的從屬關(guān)系。

二是甲公司銷售鋁合金門窗并同時(shí)提供安裝勞務(wù)兩項(xiàng)銷售行為的對(duì)象系同一銷售對(duì)象乙公司，且銷售款項(xiàng)均向乙公司收取。

所以，甲公司3月份銷售鋁合金門窗給乙公司并同時(shí)提供的安裝勞務(wù)應(yīng)該定性為混合銷售。但是，由于甲公司屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，所以，應(yīng)該按照從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售單位銷售貨物的適應(yīng)稅率一并計(jì)繳17%的增值稅。

應(yīng)納稅收入和應(yīng)納稅額的計(jì)算：收到的銷售總收入為30420元（23400+7020）。

不含稅收入為26000元（30420÷1.17）。

增值稅銷項(xiàng)稅額為4420元（26000×17%）。

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 30420

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 26000

        應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅 4420

3月份兩筆銷售屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)

在本案例中，甲公司生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，同時(shí)又兼營(yíng)鋁合金門窗安裝業(yè)務(wù)。

這里的“兼營(yíng)”屬于商事登記制度對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不同種類業(yè)務(wù)所使用的專業(yè)術(shù)語，而稅法對(duì)“兼營(yíng)”的概念僅是指納稅人從事不同銷售行為如銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，工商登記確定的兼營(yíng)不等于從稅法角度判斷的兼營(yíng)，兩種“兼營(yíng)”概念的含義不同，所以，在納稅問題上判斷是否屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵從稅法的規(guī)定。

混合銷售指的是一項(xiàng)銷售活動(dòng)中的兩項(xiàng)銷售行為之間必須從邏輯上有著緊密的從屬關(guān)系。其邏輯關(guān)系是：因?yàn)橛辛薃，才有了B，B的發(fā)生以A的發(fā)生為前提，且兩者之間有著密切關(guān)聯(lián)，這是判斷混合銷售的關(guān)鍵。結(jié)合本案例，因?yàn)橛辛虽N售鋁合金門窗的業(yè)務(wù)在先，甲公司才同時(shí)提供了為其所銷售鋁合金門窗進(jìn)行安裝的業(yè)務(wù)，兩者之間有著密切關(guān)聯(lián)，這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)才屬于混合銷售。

必須注意的是，如果甲公司在幫助乙公司安裝鋁合金門窗時(shí)，又同時(shí)為乙公司提供了與所銷售鋁合金門窗業(yè)務(wù)不相關(guān)的其他業(yè)務(wù)，如水電安裝、鋪設(shè)地板、家具油漆、墻面粉刷等業(yè)務(wù)，因?yàn)檫@些業(yè)務(wù)都與銷售鋁合金門窗業(yè)務(wù)沒有關(guān)聯(lián)，不構(gòu)成混合銷售，屬于各自獨(dú)立的銷售行為，所以，應(yīng)該按照兼營(yíng)行為處理。

4月份兩筆銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅情況及會(huì)計(jì)處理

盡管甲公司4月上旬銷售過鋁合金門窗給丙公司，但這次銷售并未同時(shí)給丙公司提供安裝勞務(wù)，4月下旬甲公司提供安裝勞務(wù)的是丙公司另外購(gòu)買的鋁合金門窗。所以，有別于3月份銷售的情況是，盡管甲公司在兩月均分別向乙公司和丙公司提供了銷售鋁合金門窗銷售和安裝勞務(wù)，盡管兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的銷售對(duì)象相同，但甲公司4月份對(duì)丙公司提供的鋁合金門窗銷售和安裝業(yè)務(wù)屬于各自獨(dú)立的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。

甲公司銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開核算，這說明如果確認(rèn)為兼營(yíng)行為，則可以按照兩項(xiàng)業(yè)務(wù)所適用的不同稅率分別計(jì)算繳納增值稅。反過來，如果不能分開核算，則應(yīng)該按照兼營(yíng)業(yè)務(wù)中高稅率的業(yè)務(wù)計(jì)繳增值稅。在本案例中，如果按照高稅率，則應(yīng)該按銷售貨物17%的稅率計(jì)繳增值稅，這對(duì)企業(yè)很不利。

綜上所述，甲公司4月份向丙公司提供的銷售鋁合金門窗和鋁合金門窗安裝勞務(wù)不屬于混合銷售，屬于兼營(yíng)行為，分別定性為銷售貨物和銷售勞務(wù)，應(yīng)按照應(yīng)稅貨物17%和應(yīng)稅建筑勞務(wù)11%兩種稅率分別繳納增值稅。

鋁合金銷售收入及增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算：銷售收入為10000元（11700÷1.17）。

增值稅銷項(xiàng)稅為1700元（10000×17%）。

建筑安裝勞務(wù)收入及增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算：銷售收入為5000元（5550÷1.11）。

增值稅銷項(xiàng)稅為550元（5000×11%）。

以上兩項(xiàng)應(yīng)納增值稅額及銷售收入合計(jì)：應(yīng)納增值稅額合計(jì)為2250元（1700＋550）。

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)為15000元（10000＋5000）。

借：銀行存款17250

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———鋁合金門窗 10000

        主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———門窗安裝 5000

        應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅 2250

稅務(wù)籌劃思路

從上述銷售案例可以看出，甲公司在兩個(gè)不同月份中均從事了兩種業(yè)務(wù)，即鋁合金門窗銷售和鋁合金門窗安裝，但前一個(gè)月從事的鋁合金門窗安裝系甲公司自己所銷售的門窗，是銷售自己所生產(chǎn)產(chǎn)品行為的延續(xù)，應(yīng)該判斷為混合銷售。而后一個(gè)月所安裝的鋁合金門窗不是自己所銷售的產(chǎn)品，與自身銷售產(chǎn)品無關(guān)，屬于各自獨(dú)立的銷售業(yè)務(wù)，所以應(yīng)該判定為兼營(yíng)行為。

對(duì)這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的不同納稅處理存在著明顯的稅率差和稅負(fù)差。當(dāng)判斷為混合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)，兩項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)一并按照銷售貨物17%的高稅率繳納增值稅；當(dāng)判斷為兼營(yíng)行為時(shí)，其中的鋁合金安裝業(yè)務(wù)則按照建筑安裝服務(wù)11%的低稅率繳納增值稅。很顯然，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了無限遐想的空間。

對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)存在稅率差異的企業(yè)，一定要注意分別核算主營(yíng)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售收入，即分別核算適用不同稅目和稅率的收入，否則將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照高稅率的業(yè)務(wù)一并計(jì)算繳納增值稅，由此增加企業(yè)稅負(fù)。所以，企業(yè)分開核算兼營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)際上是基本的納稅籌劃。

必須注意的是，當(dāng)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅率偏高時(shí)，一些企業(yè)很可能為了降低稅負(fù)，將混合經(jīng)營(yíng)故意篡改為兼營(yíng)行為，如將原本僅是銷售貨物兼提供安裝勞務(wù)的一份合同改為銷售貨物和提供安裝勞務(wù)兩份不同的合同，同時(shí)將收款和入賬時(shí)間故意錯(cuò)開。這種過度籌劃很可能一時(shí)得逞，但實(shí)際上給企業(yè)自身潛伏了很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。所以，企業(yè)不僅要正確認(rèn)識(shí)對(duì)混合經(jīng)營(yíng)和兼營(yíng)行為的納稅籌劃，不能故意混淆，而且還必須清晰、準(zhǔn)確核算各自的業(yè)務(wù)收入，以防止不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。