劃小核算單位和“公司加農(nóng)戶”
——更新時(shí)間：2009-02-23 05:48:13 點(diǎn)擊率: 3463
廣袤的沿海灘涂，集種植業(yè)、捕撈業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、租賃（承包、承租）業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品初加工業(yè)和深加工業(yè)、旅游服務(wù)等行業(yè)于一灘一涂，涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、印花稅等諸多稅種。灘涂涉及的稅收籌劃空間比較大的增值稅項(xiàng)目主要是與種植業(yè)、捕撈業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)等相關(guān)聯(lián)的農(nóng)產(chǎn)品初加工、深加工等產(chǎn)業(yè)。
政策依據(jù)
1．《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》）第十六條規(guī)定：“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。”其實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步明確規(guī)定，條例所稱農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。即對(duì)直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個(gè)人銷售自產(chǎn)的初級(jí)產(chǎn)品免征增值稅。
2．《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率的通知》（財(cái)稅〔2002〕12號(hào)）規(guī)定：“從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%?！?BR> 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕105號(hào)）還規(guī)定，增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品，可按照財(cái)稅〔2002〕12號(hào)的規(guī)定依13%的抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
劃小核算單位
劃大核算單位為小核算單位，前農(nóng)業(yè)后加工業(yè)，相互形成購(gòu)銷關(guān)系。以農(nóng)產(chǎn)品為原料進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品初加工、深加工、精加工的企業(yè)，在沿海灘涂星羅棋布，稅收籌劃思路可以采取劃大核算單位為小核算單位，或者實(shí)行前道工序農(nóng)業(yè)后道工序加工業(yè)，前后相互形成購(gòu)銷關(guān)系，充分利用增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額政策，以期達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。
如黃海金色灘涂肉品有限公司是增值稅一般納稅人，以農(nóng)產(chǎn)品為原料，主要從事生豬的飼養(yǎng)、屠宰、肉制品加工銷售業(yè)務(wù)。2007年出欄生豬25000頭，當(dāng)年生產(chǎn)取得分割肉銷售收入1000萬(wàn)元，肉制品銷售收入2000萬(wàn)元（加工生肉成本1200萬(wàn)元）。企業(yè)主要扣除項(xiàng)目有電力、燃料、輔料及修理用備件等，合計(jì)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元。
方案一：公司采取飼養(yǎng)并屠宰分割方式，部分白肉直接對(duì)外銷售，部分經(jīng)屠宰后移送肉品加工車間加工成各種肉制品后進(jìn)入各大超市肉品柜。企業(yè)應(yīng)納增值稅額及增值稅負(fù)擔(dān)率計(jì)算如下：（1）銷售分割肉收入1000萬(wàn)元按照“銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”免繳增值稅；（2）銷售肉制品收入2000萬(wàn)元應(yīng)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額2000×17%=340（萬(wàn)元）（3）允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元（4）應(yīng)繳納增值稅為340－100=240（萬(wàn)元）（5）銷售肉制品增值稅負(fù)擔(dān)率為240/2000=12%。
方案二：仍以上述公司業(yè)務(wù)為例，假設(shè)2007年飼養(yǎng)場(chǎng)生產(chǎn)銷售分割肉收入2200萬(wàn)元，其中1000萬(wàn)元直接銷往市場(chǎng)，1200萬(wàn)元銷售給獨(dú)立核算的加工車間，按照規(guī)定飼養(yǎng)場(chǎng)屬農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品可以享受免征增值稅稅收優(yōu)惠（銷售免稅產(chǎn)品只能開(kāi)具普通發(fā)票），其耗用的電力、燃料、輔料及修理用備件等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而肉品加工車間從飼養(yǎng)場(chǎng)購(gòu)進(jìn)分割肉，可以憑取得的普通發(fā)票上注明的金額按13%計(jì)提增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額156萬(wàn)元予以抵扣；加工車間加工成成品后全部用于銷售，取得收入2000萬(wàn)元；主要扣除項(xiàng)目仍是電力、燃料、輔料及修理用備件等，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為80萬(wàn)元。加工車間應(yīng)納增值稅額及增值稅負(fù)擔(dān)率計(jì)算如下：（1）銷售肉制品2000萬(wàn)元應(yīng)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額2000×17%=340（萬(wàn)元）（2）允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為156+80=236（萬(wàn)元）（3）應(yīng)繳納增值稅為340－236=104（萬(wàn)元）（4）銷售肉制品增值稅負(fù)擔(dān)率為104/2000=5.2%。
方案比較
通過(guò)上述兩種籌劃方案的比較我們可以看出，組建子公司改變其經(jīng)營(yíng)方式，將一個(gè)統(tǒng)一的核算單位劃分為若干個(gè)小核算單位，充分利用“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅”的規(guī)定，從而使增值稅負(fù)擔(dān)率下降6.8%（12%－5.2%=6.8%），不僅不影響企業(yè)的對(duì)外銷售業(yè)務(wù)，也不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，還為企業(yè)節(jié)省了144萬(wàn)元（240－104=136）的增值稅款，形成“飼養(yǎng)———屠宰———銷售———市場(chǎng)”和“采購(gòu)———加工———銷售———市場(chǎng)”的兩條營(yíng)銷鏈條。在灘涂上，海產(chǎn)品的捕撈、保鮮、腌制、加工、銷售，牛飼養(yǎng)、宰殺及其制品的生產(chǎn)、銷售，奶牛的飼養(yǎng)及鮮奶以及牛乳制品的加工、銷售等，均可仿照上述籌劃模式，以達(dá)到節(jié)稅的目的。
方案點(diǎn)評(píng)
采取方案一經(jīng)營(yíng)方式，由于生豬飼養(yǎng)環(huán)節(jié)無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致增值稅負(fù)擔(dān)率較高。因此，稅收籌劃的出發(fā)點(diǎn)要從改變企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式入手，采取擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模劃小核算單位的形式，即成立企業(yè)集團(tuán)或組建子公司，劃大核算單位為小核算單位，將飼養(yǎng)、加工兩道工序分別作為獨(dú)立核算單位分設(shè)開(kāi)來(lái)，由飼養(yǎng)場(chǎng)分別向市場(chǎng)和肉品加工車間提供白肉，再由肉品車間加工成產(chǎn)品后銷往市場(chǎng)。將“飼養(yǎng)———屠宰———銷售———市場(chǎng)”+“加工———銷售———市場(chǎng)”單一營(yíng)銷鏈條改為“飼養(yǎng)———屠宰———銷售———市場(chǎng)”和“采購(gòu)———加工———銷售———市場(chǎng)”等多條營(yíng)銷鏈條。
“公司加農(nóng)戶”
公司加農(nóng)戶，這是目前稅收籌劃中一個(gè)比較成熟的思路，其關(guān)鍵就在于如何將部分農(nóng)產(chǎn)品簡(jiǎn)單加工業(yè)務(wù)前移給農(nóng)戶通過(guò)其手工作坊進(jìn)行加工制作成農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品，然后公司再以收購(gòu)的方式將農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品收購(gòu)過(guò)來(lái)，達(dá)到抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的目的。享譽(yù)全國(guó)的菊花飲品的生產(chǎn)就是一個(gè)很好的例證。
如江蘇海星菊花飲品有限公司是專門生產(chǎn)菊花飲品的涉農(nóng)工業(yè)企業(yè)，有兩種方案可供選擇：
方案一：2007年公司直接收購(gòu)農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花支付120萬(wàn)元，上門收購(gòu)運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元，蒸制、殺青和干制成菊花餅耗用人工費(fèi)等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的費(fèi)用19萬(wàn)元、電費(fèi)等支出5.88萬(wàn)元可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1萬(wàn)元，生產(chǎn)菊花飲品耗用電費(fèi)、輔助材料等進(jìn)項(xiàng)稅額3.4萬(wàn)元，銷售菊花飲品取得收入200萬(wàn)元。其應(yīng)納增值稅額及稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算如下：（1）增值稅銷項(xiàng)稅額200×17%=34（萬(wàn)元）（2）允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額120×13%+10×7%+1+3.4=20.7（萬(wàn)元）
?。?）應(yīng)繳納增值稅34－20.7=13.3（萬(wàn)元）（4）增值稅負(fù)擔(dān)率13.3/200=6.65%。
方案二：2007年收購(gòu)農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花餅支付144.88萬(wàn)元，上門收購(gòu)運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元，生產(chǎn)菊花飲品耗用電費(fèi)、輔助材料等進(jìn)項(xiàng)稅額3.4萬(wàn)元，銷售菊花飲品取得收入200萬(wàn)元。
其應(yīng)納增值稅額及稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算如下：（1）增值稅銷項(xiàng)稅額200×17%=34（萬(wàn)元）（2）允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額144.88×13%+10×7%+3.4=22.93（萬(wàn)元）
?。?）應(yīng)繳納增值稅34－22.93=11.07（萬(wàn)元）
（4）增值稅負(fù)擔(dān)率11.07/200=5.53%。
方案比較
通過(guò)上述兩個(gè)方案的比較，直接收購(gòu)菊花比收購(gòu)菊花餅生產(chǎn)的菊花飲品的增值稅負(fù)擔(dān)率要高，其原因是當(dāng)工序進(jìn)入到蒸制、殺青和干制成菊花餅的生產(chǎn)流程時(shí)所耗用的人工費(fèi)等無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所支付的費(fèi)用相等，但稅負(fù)增加1.12個(gè)百分點(diǎn)。在公司簡(jiǎn)單加工成本與支付給農(nóng)戶加工成本相等的情況下，收購(gòu)成本越低，稅負(fù)將會(huì)越高。
為進(jìn)一步貫徹落實(shí)中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)農(nóng)民增加收入意見(jiàn)，加快發(fā)展農(nóng)產(chǎn)品連鎖、超市、配送經(jīng)營(yíng)，國(guó)家稅務(wù)總局與商務(wù)部等部門聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于開(kāi)展農(nóng)產(chǎn)品連鎖經(jīng)營(yíng)試點(diǎn)的通知》（商建發(fā)〔2005〕1號(hào)），決定自2005年起，用三年的時(shí)間開(kāi)展農(nóng)產(chǎn)品連鎖經(jīng)營(yíng)的試點(diǎn)工作，促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品流通的規(guī)?；黾愚r(nóng)民收入。該通知擴(kuò)大了植物類、畜牧類、漁業(yè)類等初級(jí)產(chǎn)品及其初加工品的范圍。因此，更加有利于投資于農(nóng)業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)實(shí)體更好地利用“初級(jí)產(chǎn)品及其初加工品”稅收政策，籌劃好增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣事項(xiàng)，將工序前移讓利于農(nóng)民，不僅可以節(jié)省加工成本，還可以達(dá)到節(jié)稅的目的，是一項(xiàng)富農(nóng)利企的雙贏策略。
方案點(diǎn)評(píng)
采取公司加農(nóng)戶的生產(chǎn)模式，企業(yè)與農(nóng)戶簽訂產(chǎn)供合同，公司向農(nóng)戶提供資金、種苗、樣品、規(guī)格等，農(nóng)戶作為公司的輔助生產(chǎn)車間，完成菊花的種植、采集和整理，以及蒸制、殺青和干制成菊花餅等生產(chǎn)流程，然后由公司再將農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花餅收購(gòu)過(guò)來(lái)，進(jìn)行烘焙、提煉、包裝等精加工，制成菊花飲品、菊花晶等上市銷售，這種生產(chǎn)方式特別適合于對(duì)種植物產(chǎn)品的精加工、深加工。
