問(wèn)題1.上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前年度稅款或由上市公司主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代為承擔(dān)或繳納稅款及相應(yīng)罰金、滯納金的，應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　解答：上市公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行所得稅及其他稅費(fèi)的核算。對(duì)于上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前年度稅款的，如果屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定處理，調(diào)整以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；否則，應(yīng)計(jì)入補(bǔ)繳稅款當(dāng)期的損益。因補(bǔ)繳稅款應(yīng)支付的罰金和滯納金，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代上市公司繳納或承擔(dān)的稅款，上市公司取得股東代繳或承擔(dān)的稅款、罰金、滯納金等應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

　　解讀：

　　1.“前期差錯(cuò)”是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。對(duì)于上市公司按照稅法規(guī)定需補(bǔ)繳以前年度稅款，可能是由于計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤或者疏忽、曲解事實(shí)造成的，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定處理。

　　2.對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照追溯重述法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正。對(duì)于所得稅及其他稅費(fèi)的調(diào)整等涉及損益類的項(xiàng)目，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，再將其余額過(guò)渡到“利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)”等科目，調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

　　3.對(duì)于主要股東或?qū)嶋H控制人無(wú)償代上市公司繳納或承擔(dān)的稅款，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這相當(dāng)于股東對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，按照《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）規(guī)定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。相應(yīng)的，稅款造成的罰金、滯納金等也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

　　例如：某上市公司2008年末“利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)”賬戶為借方余額200萬(wàn)元，公司自行申報(bào)的虧損數(shù)亦為200萬(wàn)元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)：企業(yè)將80萬(wàn)元租賃收入計(jì)入其他應(yīng)付款中。稅務(wù)部門的處理結(jié)果是企業(yè)調(diào)減虧損，并按《稅收征管法》的第六十四條第一款規(guī)定，處以4萬(wàn)元罰款。根據(jù)檢查及處理結(jié)果，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整。

　?。?）調(diào)減虧損

　　借：其他應(yīng)付款　　　 80

　 　貸：以前年度損益調(diào)整　80.

　?。?）交納罰款

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　　4

　　 貸：銀行存款　　　 4.

　　（3）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目

　　借：以前年度損益調(diào)整　80

　　 貸：利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)　　　　　80.

　　問(wèn)題2.上市公司在何種情況下可以認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理？

　　解答：會(huì)計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。盡管會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的交易和事項(xiàng)具有內(nèi)在的不確定性，但如果上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當(dāng)時(shí)所獲得的各方面信息，一般不存在會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。例如由于上市公司據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這種修訂不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。只有上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，并未合理使用編報(bào)前期報(bào)表時(shí)已經(jīng)或能夠取得的可靠信息作出會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行前期差錯(cuò)更正，其他情況下會(huì)計(jì)估計(jì)變更及影響應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　解讀：

　　1.會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)具有本質(zhì)區(qū)別：如果當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)估計(jì)是由于對(duì)已存在事實(shí)的忽視或誤用而導(dǎo)致的不當(dāng)，那么，這一會(huì)計(jì)估計(jì)在發(fā)生當(dāng)期就是錯(cuò)誤的，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。反之，如果前期的會(huì)計(jì)估計(jì)是建立在當(dāng)時(shí)可靠事實(shí)的基礎(chǔ)上，現(xiàn)在做出會(huì)計(jì)估計(jì)變更的決定是基于新的事實(shí)或掌握了新的信息，就屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　2.近年來(lái)，上市公司報(bào)告存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)的數(shù)量呈逐年上升的趨勢(shì)，這種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因既有會(huì)計(jì)師判斷失誤的客觀因素，也有盈余管理為目的的主觀因素。因?yàn)闀?huì)計(jì)差錯(cuò)處理采用追溯重述法，對(duì)損益類項(xiàng)目可以調(diào)整報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，而會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法，無(wú)法對(duì)報(bào)告年度的報(bào)表進(jìn)行操作。

　　3.針對(duì)上市公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的行為，中國(guó)證監(jiān)會(huì)出臺(tái)了該份解答，其用意是進(jìn)一步規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)信息的更正行為，使上市公司的財(cái)務(wù)信息更加透明、及時(shí)，同時(shí)使外部信息使用者能夠及時(shí)獲悉相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，對(duì)上市公司最終的財(cái)務(wù)結(jié)果作出合理的判斷，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

　　問(wèn)題3.上市公司在發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？

　　解答：上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費(fèi)、保薦費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、招股說(shuō)明書(shū)印刷費(fèi)、申報(bào)會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費(fèi)用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)行的廣告費(fèi)、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　解讀：

　　1.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的直接費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　2.發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)行的廣告費(fèi)、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用，不屬于發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的直接費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3.注意“與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用”和“與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用”的區(qū)別。前者是指為合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)用等，同一控制下企業(yè)合并將其計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用），非同一控制下企業(yè)合并將其計(jì)入初始投資成本（長(zhǎng)期股權(quán)投資）。