土地增值稅清算背景下的稅收籌劃
——更新時間：2008-05-20 01:48:11 點擊率: 3468
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅，這里的20%的增值額就是“臨界點”。根據土地增值稅臨界點的稅負效應，實際工作中，房地產開發(fā)企業(yè)業(yè)首先要測算增值率（增值額與允許扣除項目金額的比率），然后設法調整增值率，其中一個重要環(huán)節(jié)就是要合理確定商品房銷售價格。
如在銷售過程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率，通過適當降低價格可減少增值額，從而降低土地增值稅的適用稅率，減輕稅負。因此，降低房地產銷售中的土地增值稅負擔的關鍵就是控制房地產的增值率。在足額計算扣除項目的基礎上，特別注意在制定房地產的銷售價格時，對處于土地增值稅臨界點附近的情況。企業(yè)在遇到這種情況時，事先一定要進行必要的籌劃。
案例：地處某省城的甲房地產開發(fā)企業(yè)按普通標準住宅建造一棟4000m2的商品房，現有兩種銷售方案：
方案一：按照2000元/m2的價格出售，假設扣除項目金額為672萬元；企業(yè)所得稅允許稅前扣除金額同為672萬元。
方案二：按照2100元/m2的價格出售，承方案一，則扣除項目金額為674.2萬元〔672+4000×100÷10000×5.5%〕（根據規(guī)定房地產企業(yè)相應印花稅不得扣除）。
企業(yè)該采取哪種銷售方案呢？
方案一：該房地產取得銷售收入為2000×4000÷10000=800（萬元）；
房產的增值率為[（800－672）÷672]×100%=19.05%；
增值率小于20%的臨界點，無需繳納土地增值稅，企業(yè)的稅前利潤為128萬元。
方案二：該房地產取得銷售收入為2100×4000÷10000=840（萬元）；
房產的增值率為〔（840－674.2）÷674.2〕×100%=24.59%；
增值率大于20%，需要繳納土地增值稅165.8×30%=49.74（萬元）；
企業(yè)的稅前利潤為168－49.74=118.26（萬元）。
從方案一與方案二的比較看，方案二的銷售價格雖然提高了100元/m2，但是稅前利潤卻下降了128－118.26=9.74（萬元）。所以，企業(yè)該采取第一種銷售方案。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20%的免征土地增值稅。實際工作中，房地產開發(fā)企業(yè)業(yè)首先要測算增值率，然后設法調整增值率。
根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）的規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。
企業(yè)是否將該代收費用計入房價對于企業(yè)的增值額不會產生影響，但是會影響房地產開發(fā)的總成本，也就會影響房地產的增值率，進而影響土地增值稅的數額。企業(yè)可以利用這一規(guī)定進行稅收籌劃。
例：某房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一套房地產為普通標準住宅，取得土地使用權支付費用300萬元，土地和房產開發(fā)成本為800萬元，轉讓房地產稅費為120萬元，房地產出售價格為1740萬元。為當地縣級人民政府代收各種費用為100萬元。
方案一：如果企業(yè)將該費用單獨收取，則：
該房地產可扣除費用為300+800+（300+800）×20%+120=1440（萬元）；
增值額為1740－1440=300（萬元）；增值率為300÷1440×100%=20.83%；應納土地增值稅300×30%=90（萬元）。
方案二：如果企業(yè)將為當地縣級人民政府代收各種費用100萬元費用計入房價，則：
該房地產可扣除費用為300+800+（300+800）×20%+120+100=1540（萬元）；
增值額為1740+100－1540=300（萬元）；
增值率為300÷1540×100%=19.48%，則不用繳納土地增值稅。
可見，方案二比方案一節(jié)省土地增值稅90萬元，即如果將代收費用計入房價，將增加90萬元的收入（不考慮企業(yè)所得稅）。即使因取得100萬元代收費收入，相應增加了5.5萬元（100×5.5%）的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加，不考慮是否獲得相應的代收費手續(xù)費等額外收益，也仍可以獲得84.5萬元（90－5.5）的收益。
國家稅務總局《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）文件規(guī)定，土地增值稅清算以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅，因此普通標準住宅土地增值稅可以進行有效的免稅籌劃。目前稅法規(guī)定的扣除項目主要為5項：取得土地使用權所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本、開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用、與轉讓房地產有關的稅金、對從事房地產開發(fā)的納稅人可按前兩項計算的金額之和加計20%的扣除。
假設A房地產開發(fā)公司2006年初開發(fā)B項目普通標準住宅小區(qū)，到2007年初已經辦理大部分開發(fā)項目成本費用結算，住宅也處于銷售階段。經過仔細測算，B項目共發(fā)生成本費用如下：取得土地使用權所支付的金額為400萬元，房地產開發(fā)成本600萬元，開發(fā)土地和新建房及配套設施的期間費用100萬元，預計取得住宅房屋銷售收入1720萬元，應繳納稅金及附加94.6萬元（為方便，按95萬元計算）。
依據以上數據，計算A公司應納土地增值稅：
扣除項目金額之和＝400＋600＋100＋95＋（400＋600）×20%=1395（萬元）；
增值額＝1720－1395＝325（萬元）；
增值率＝325÷1395＝23%；因此，應納土地增值稅＝325÷30%＝97.5（萬元）。
如果B項目尚未全部完工結算，A公司為了節(jié)稅，從美化小區(qū)環(huán)境出發(fā)，適當再投入一些開發(fā)費用，使增值率小于20%。
假設再投入X萬元，只要符合〔1720－（1395＋X）〕÷（1395＋X）<20%條件，就可以免征土地增值稅。計算得出X>38.33萬元。再考慮加計20%的扣除因素，38.33÷（1＋20%）=31.9（萬元）。也就是說，只要再投入不到32萬元，該項目的增值率就小于20%，符合免稅條件，可以不必繳納97.5萬元的土地增值稅。
假如A公司再投入35萬元改善小區(qū)環(huán)境，重新計算如下：
扣除項目金額之和＝400＋（600＋35）＋100＋95＋（635＋400）×20%=1437（萬元）；
增值額＝1720－1437＝283（萬元）；增值率＝283÷1437＝19.69%，小于20%。
所以，B項目免征土地增值稅。
這樣，納稅人適當增加了住房的開發(fā)成本35萬元，既美化了住宅小區(qū)的環(huán)境，提高了購房戶的滿意度，樹立了企業(yè)良好的信譽，還節(jié)約了資金數十萬元。
當然，企業(yè)在進行這項稅收籌劃時，必須具備一定的條件，就是該項目的增值率要在超過并接近20%的比例幅度內。同時，在計算各項成本費用時，還要考慮稅法規(guī)定的計稅成本和費用，要為企業(yè)留有余地，不要算得太緊。同樣的道理，在住宅尚未銷售完畢的情況下，可以采用適當的降低價格。降價讓利銷售住房，控制項目的增值率，也可以達到籌劃的目的。
