征管部門之前認(rèn)定納稅人所得稅申報方式為核定征收，但稽查部門對企業(yè)實施稽查時，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)查賬征收并應(yīng)補繳稅款。那么，追征稅款的起算日應(yīng)如何認(rèn)定？稽查部門是否可以撤銷征管部門的征收決定？

案件 稅務(wù)機關(guān)追征稅款引發(fā)納稅人行政訴訟
    B市C區(qū)國稅局對A公司出具《核定征收通知書》，明確其2006年7月1日～2007年12月31日期間，企業(yè)所得稅按應(yīng)稅所得率10%核定征收。2007年A公司按核定征收方式繳納企業(yè)所得稅80.2萬多元，企業(yè)第四季度稅款預(yù)繳日期為2008年1月15日，完成年度匯算清繳的時間為2008年5月20日。

2010年9月17日～2011年4月11日，B市國稅局稽查局對A公司2007年期間的納稅及經(jīng)營情況實施稅收檢查，認(rèn)定A公司2006年～2007年財務(wù)賬目健全，不符合企業(yè)所得稅核定征收的條件。2011年5月13日，B市國稅局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定A公司2007年度取得收入合計6236.1萬多元，其中免稅的投資收益為1616.5萬元，應(yīng)稅投資收益為3718.8萬多元，扣除項目合計603.7萬多元，應(yīng)納稅企業(yè)所得額為4015.8萬多元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅602.3萬多元，企業(yè)已繳所得稅80.2萬多元，A公司2007年少繳企業(yè)所得稅522.1萬多元?；榫指鶕?jù)稅收征管法第五十二條第一款和企業(yè)所得稅暫行條例第四條的規(guī)定，對A公司作出追繳企業(yè)所得稅522.1萬多元，不加收滯納金的處理決定。

A公司不服，向B市國稅局申請行政復(fù)議。B市國稅局審理后出具《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，維持了B市國稅局稽查局決定。A公司仍然不服，向B市C區(qū)人民法院提起行政訴訟。C區(qū)法院審理后認(rèn)為，B市國稅局稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》超過了補繳期限，因此作出判決，撤銷B市國稅局稽查局《稅務(wù)處理決定書》的具體行政行為。B市國稅局稽查局不服C區(qū)人民法院判決，在上訴期內(nèi)向B市中級人民法院提起上訴。B市中院審理后認(rèn)為，C區(qū)人民法院判決處理正確，維持原判。

問題 稽查部門可否決征收決定？起算日如何確定？
    本案有兩個問題引起有關(guān)人員的討論：稽查部門是否可以否決征管部門核定征收決定；企業(yè)少繳稅款的起算日應(yīng)如何認(rèn)定。

1. 稽查部門是否可以否決征管部門的核定征收決定。
    征管部門決定對企業(yè)實施核定征收，而稽查部門在稅收檢查時認(rèn)為企業(yè)符合查賬征收條件。對于稽查部門是否可以否決征管部門的征收決定，存在兩種觀點：

其一是稽查部門可直接否決征管部門決定，并要求納稅人補繳少繳的稅款。

這種觀點認(rèn)為，根據(jù)稅收征管法第五條第一款規(guī)定，B市C區(qū)國稅局負(fù)責(zé)C區(qū)行政區(qū)域內(nèi)納稅人的稅收征收管理工作，有權(quán)核定A公司企業(yè)所得稅的稅收征收方式。但稅收征管部門對納稅人核發(fā)的《核定征收通知書》是在企業(yè)實際獲得收入、發(fā)生成本及費用前核發(fā)的，是對企業(yè)所得稅征收的預(yù)先核定，屬預(yù)估性質(zhì)。當(dāng)企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況發(fā)生變化時，稽查部門根據(jù)企業(yè)的實際情況，以及賬簿資料等其他證據(jù)材料依法作出補稅處理，是對企業(yè)應(yīng)納稅額因事而變的事后確定，這兩種行為的法律意義和法律后果完全不一樣，因此程序上并不沖突。

其二是征管部門要先實施行政糾錯程序，撤銷之前作出的《核定征收通知書》。在此之后，稽查部門才能依法要求納稅人補繳少繳稅款。

這種觀點的理由是，納稅人根據(jù)稅務(wù)機關(guān)征管部門發(fā)出的《核定征收通知書》，按照企業(yè)所得稅暫行條例、企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則、核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法等法規(guī)，申報并繳納了2007年的企業(yè)所得稅，不存在任何過錯。因此，合法有效的補繳要求必須是先明確稅務(wù)機關(guān)責(zé)任，經(jīng)過行政糾錯程序之后再提出。只有稅務(wù)機關(guān)征管部門通過實施行政糾錯程序，撤銷之前作出的《核定征收通知書》，稽查部門才能根據(jù)稅收征管法第五十二條要求納稅人補繳稅款。

2. 企業(yè)少繳稅款的起算日應(yīng)如何認(rèn)定。
    本案中，B市國稅局認(rèn)為依照企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定，納稅人應(yīng)自年度終了之日起5個月內(nèi)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表。5月31日為納稅人應(yīng)繳納上年度企業(yè)所得稅稅款的期限，在此期限內(nèi)納稅人均可以自行申報和調(diào)整上一年度的企業(yè)所得稅。因此，上一年度的企業(yè)所得稅補繳期限應(yīng)自次年6月1日起計算。即A公司應(yīng)在2008年5月31日前匯算清繳2007年度企業(yè)所得稅，因此，相關(guān)稅款的追繳期限應(yīng)為2008年6月1日起的3年內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)于2011年5月13日已作出《稅務(wù)處理決定書》，未超過追繳期限。

法院審理此案時認(rèn)為，企業(yè)所得稅法第五十四條的規(guī)定，是對企業(yè)繳納企業(yè)所得稅時間的寬限規(guī)定，是指企業(yè)可以在5月31日前清繳上年度企業(yè)所得稅。本案中，A公司是按季度繳納企業(yè)所得稅，實際繳納2007年第四季度企業(yè)所得稅的時間是2008年1月15日，依照稅收征管法第五十二條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)如認(rèn)為原告少繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)在2011年1月15日前要求原告補繳，但B市國稅局2011年5月13日才要求A公司補繳，超過了3年稅款補繳期限。因此，B市國稅局稽查局要求A公司補繳2007年度企業(yè)所得稅，已超過追繳期限，法院不予采納。

建議:應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化明確企業(yè)所得稅稅款追征期限
    筆者認(rèn)為，從規(guī)范執(zhí)法的角度，本案中，稅務(wù)機關(guān)在依據(jù)稅收征管法第五十二條第一款、企業(yè)所得稅暫行條例第四條對A企業(yè)作出補繳稅款決定之前，在執(zhí)法程序上，應(yīng)先明確稅務(wù)機關(guān)責(zé)任，撤銷征管部門之前作出的核定征收決定。

稅收征管法實施細(xì)則第八十條明確：“稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法?！北景钢校珹公司可以準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)采用核定征收方式計算征收企業(yè)所得稅，C區(qū)國稅局對其作出核定征收的決定失當(dāng)，具有一定責(zé)任。該核定征收決定應(yīng)由C區(qū)國稅局或上級機關(guān)，在稽查部門作出處理決定之前撤銷。B市國稅局稽查局制作《稅務(wù)處理決定書》時，應(yīng)在其中說明C區(qū)國稅局具有責(zé)任的事實和法律依據(jù)，以此確保稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法程序無誤。

本案引發(fā)訴訟的核心，在于企業(yè)所得稅少繳稅款的起算日如何認(rèn)定。

目前稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！倍愂照鞴芊▽嵤┘?xì)則第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算?！?

上述法律法規(guī)中均沒有規(guī)定，企業(yè)所得稅應(yīng)以法定匯算清繳期限，還是以實際匯算清繳日期為少繳稅款的起算日，也沒有明確，對年度匯算清繳沒有調(diào)整稅款的情況，能否以第四季度預(yù)繳的實際繳款日為起算日。

筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行稅收征管法、稅收征管法實施細(xì)則中，對企業(yè)所得稅稅款追征期限的規(guī)定過于模糊，需要進(jìn)一步細(xì)化和明確。在稅收征管法的修訂中，應(yīng)增補稅款追征期限的適用條件，進(jìn)一步明確起算時點的計算方法，從根本上解決因稅款追征期限產(chǎn)生稅收爭議的問題，切實降低基層稅務(wù)人員執(zhí)法風(fēng)險，提高征管效率。