2014年7月1日開始實施的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，首次引人了設(shè)定收益計劃，并對設(shè)定受益計劃義務(wù)的確認、變更及結(jié)算進行了闡述，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》對其后續(xù)處理又進行了說明，至此，設(shè)定受益計劃的會計處理的已經(jīng)形成明確架構(gòu)，本文結(jié)合案例對其會計流程做一簡單梳理。

一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》的銜接

設(shè)定受益計劃是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃，企業(yè)會根據(jù)一些標(biāo)準(zhǔn)比如職工工作年限、年齡等確定職工的福利水平，承諾職工退休時支付一定數(shù)額的退休金，因而風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)。這是許多發(fā)達國家主要的養(yǎng)老金計劃，我國只是剛剛將其引人，尚未成熟。但隨著社會的進步，將有越來越多的企業(yè)引人設(shè)定收益計劃。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》第13條至第19條中，對設(shè)定受益計劃的確認和計量進行了細致的規(guī)定，主要包括以下三個方面： 首先，要對職工福利有關(guān)的各個方面進行精算，并進行折現(xiàn)。其次，把折現(xiàn)后的金額平均分攤于職工提供服務(wù)的各個期間，計人當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。最后，重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動，計人其他綜合收益?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》對重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應(yīng)計入其他綜合收益，后續(xù)會計期間應(yīng)如何進行會計處理進行了補充規(guī)定。這樣，設(shè)定受益計劃從確認到終止都有了準(zhǔn)則依據(jù)，使得該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理有始有終，具有一定的指導(dǎo)意義。

二、設(shè)定受益計劃的會計處理

設(shè)定收益計劃的核算步驟多，又需運用精算假設(shè)，且有可能產(chǎn)生精算利得和損失，因而處理較為復(fù)雜。

1、設(shè)定受益計劃由兩部分組成。 一是在損益中確認的金額。這部分金額又由以下兩個部分組成。第一是服務(wù)成本，包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得與損失。第二是設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額，包括計劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計劃義務(wù)的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息；二是在其他綜合收益中確認的金額，即重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。這部分包括以下三方面。首先是精算利得和損失，其次是計劃資產(chǎn)回報，最后是資產(chǎn)上限影響的變動。如果以后精算的折現(xiàn)率更高或者更低、社會的醫(yī)療水平上升或者是下降、通貨膨脹還是通貨緊縮等，都會對設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值產(chǎn)生影響，并且要將其變動部分記人其他綜合收益科目。

2、設(shè)定受益計劃的簡要核算分四步。一是確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本；二是確定設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)；三是確定應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益的金額；四是確定應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益的金額。

我國設(shè)定受益計劃會計規(guī)范充分借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》的最新發(fā)展成果，但是我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中設(shè)定受益計劃的規(guī)范只是簡單羅列，過于概括，實務(wù)會計處理中仍覺得像老虎吃天無從下手。

3、設(shè)定受益計劃義務(wù)終止的會計核算。 設(shè)定受益計劃義務(wù)可以通過兩種方式終止，一是職工離職后，企業(yè)根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利；二是通過和其他主體的交易解除全部或部分福利義務(wù)，例如可以通過購買保險單而將福利義務(wù)一次性轉(zhuǎn)移給保險公司。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》規(guī)定了義務(wù)終止的會計處理，即重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計劃終止時應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。

三、設(shè)定受益計劃實務(wù)操作建議

一方面，設(shè)定受益計劃的會計處理對會計人員及精算師要求較高，應(yīng)加強會計人員及精算師的專業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)素養(yǎng)，提高其會計核算能力和精算能力；另一方面，由于設(shè)定受益計劃是我國會計準(zhǔn)則中提到的新名詞，會計處理及各項規(guī)定仍待加強，企業(yè)在執(zhí)行設(shè)定受益計劃過程中會承擔(dān)較大風(fēng)險及支付不確定性，若企業(yè)盲目隨意執(zhí)行，則會降低會計信息的可靠性?？梢韵裙膭钜?guī)模較大、經(jīng)濟效益較好、會計核算制度非常完善的企業(yè)先行實施，在摸索中不斷完善，引導(dǎo)其他企業(yè)逐步執(zhí)行設(shè)定受益計劃。

四、案例解析

例1、甲企業(yè)在2014年1月錄用剛滿50歲的工人王先生，同意在他55歲退休后的10年期間每年支付2萬元的養(yǎng)老金，每年末支付。折現(xiàn)率為6%，不考慮其他因素。

第一步，計算未來退休金折現(xiàn)至退休時點設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值：

20000×（P/A，6%，10）＝20000×7.3601＝147202（元）

注：（P/A， 6%，10）為年金現(xiàn)值系數(shù)。

將年金現(xiàn)值平均分配至服務(wù)期各年，計算當(dāng)年義務(wù)，即簡單平均到每年為147202/5＝29440.40（元）

第二步，將當(dāng)年義務(wù)計算復(fù)利現(xiàn)值，即當(dāng)期服務(wù)成本。

當(dāng)期服務(wù)成本＝當(dāng)年義務(wù)×（P/F，I，n）

第三步，計算服務(wù)當(dāng)年現(xiàn)值本利和，并計算期末義務(wù)。

每年的期末義務(wù)＝期初義務(wù)＋當(dāng)期利息＋當(dāng)年服務(wù)成本

當(dāng)年期初義務(wù)＝上年期末義務(wù)

利息＝期初義務(wù)×折現(xiàn)率

第1年當(dāng)期服務(wù)成本＝29 440.40×（P/F，6%，4）＝23319.74（元）

第1年期末義務(wù)＝當(dāng)年服務(wù)成本＝23319.74（元）

第2年當(dāng)期服務(wù)成本＝29440.40×（P/F，6%，3）＝24718.16（元）

第2年期末義務(wù)＝23319.74＋1399.18＋24718.16＝49437.08（元）

如此類推第3、4、5年。

會計處理如下：

第1年

借：管理費用　　23319.74

    貨：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)　　23319.74

第2年

借：管理費用　　24718.16

    貨：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)　　24718.16

利息＝期初義務(wù)×6%＝23319.74×6%＝1399.18（元）

借：財務(wù)費用　　1399.18

    貨：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)　　1399.18

如此類推做第3、4、5年的會計分錄

例2、接上例。若甲企業(yè)每年根據(jù)確認的設(shè)定受益計劃義務(wù)，提存相應(yīng)資金成立基金，并進行投資，即形成設(shè)定受益計劃資產(chǎn)。假設(shè)基金收益率為6%.

第1年繳存設(shè)定受益計劃資產(chǎn)

借：設(shè)定收益計劃資產(chǎn)　　23319.74

    貸：銀行存款　　23319.74

第2年繳存設(shè)定受益計劃資產(chǎn)

借：設(shè)定收益計劃資產(chǎn)　　24718.16

    貸：銀行存款　　24718.16

借：設(shè)定收益計劃資產(chǎn)　　1399.18

    貸：財務(wù)費用　　1399.18

注：在設(shè)定受益計劃資產(chǎn)收益率與設(shè)定受益計劃義務(wù)折現(xiàn)率相等的情況下，兩者產(chǎn)生的收益與利息相互抵銷。在正常情況下，王先生退休后，其養(yǎng)老金恰好可以由甲企業(yè)設(shè)立的設(shè)定受益計劃資產(chǎn)等額支付。若收益率與折現(xiàn)率不相等，則產(chǎn)生凈資產(chǎn)或凈負債。

例3、接上例。若甲企業(yè)在第三年末重新計量設(shè)定受益計劃，由于預(yù)期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導(dǎo)致該設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值增加，形成精算損失500元，則會計處理為：

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)重新計量——精算損失　　500

    貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)　　500

如果是精算利得，則應(yīng)該做相反分錄。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》規(guī)定，重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計劃終止時應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。

例4、接上例。由于設(shè)定受益計劃的精算曾經(jīng)發(fā)生過變更，甲企業(yè)在設(shè)定受益計劃義務(wù)解除時，要將計人“其他綜合收益”中的變更差異500元結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤賬戶中。

借：利潤分配——未分配利潤　　500

    貸：其他綜合收益——設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)重新計量——精算損失　　500